I SA/Kr 1550/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005r sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa "R." T. R. i K.M. Spółka Jawna w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2002r Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.715,00zł (dwa tysiące siedemset piętnaście złotych). W dniu [...].10.2001 r. T. R. i K.M.wspólnicy spółki cywilnej Przedsiębiorstwo "R." w B.złożyli w Urzędzie Skarbowym . wniosek z żądaniem zwrotu wpłaconej kwoty tytułem opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej sprzedaży akcji zawartej w dniu [...].04.1998 r. z M. B.. Przedmiotem umowy było zbycie 300000 sztuk imiennych akcji uprzywilejowanych "[...]" SA o numerach od [...] do [...] za cenę 750000 zł. Od powyższej umowy została uiszczona w dniu [...].05.1998 r. opłata skarbowa w kwocie 15000 zł. W ocenie podatników przedmiotowa czynność nie podlegała opłacie skarbowej na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Podatnicy twierdzą zatem, że skoro nie było obowiązku zapłaty opłaty skarbowej, a opłata ta została zapłacona to stała się opłatą nienależną i na zasadzie przepisu art. 79 par. 1 i par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) podlega zwrotowi. Decyzją z dnia [...].02.2002 r. Nr Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej w kwocie 15000 zł. W ocenie Urzędu Skarbowego - umowa zbycia akcji nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co skutkowało, że nie powodowała ona powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku, ani nie była przedmiotowo zwolniona od tego podatku. Umowa zbycia akcji nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt cyt. ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ zwolnienie to dotyczy świadczenia usług pośrednictwa finansowego, wymienionych w póz. 13 zał. Nr 2 do ustawy, a żadna ze stron umowy, na dzień jej zawarcia nie świadczyła tego rodzaju usług. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a cyt. ustawy o opłacie "skarbowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wnieśli o uchylenie decyzji organu podatkowego l instancji i wydanie decyzji uwzględniającej żądanie w całości ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...]05.2002 r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego l instancji. W ocenie Izby Skarbowej z przedmiotowej umowy sprzedaży akcji wynika, że sprzedaż imiennych akcji uprzywilejowanych nastąpiła w drodze umowy sprzedaży praw majątkowych, która to sprzedaż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit a cyt. ustawy o opłacie skarbowej podlegała opłacie skarbowej. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przepisów tej ustawy nie stosuje się do sprzedaży praw majątkowych. Skoro sprzedaż praw majątkowych nie jest objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług to taka sprzedaż nie może być zwolniona ani podmiotowo ani przedmiotowo od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a cyt. ustawy o opłacie skarbowej. Czynność cywilnoprawna zbycia akcji od podatku od towarów i usług nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako usługa pośrednictwa finansowego wymieniona w póz. 13 zał. Nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem zgodnie z przedłożonym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej nie wynika aby podatnicy na dzień zawarcia umowy sprzedaży akcji świadczyła usługi pośrednictwa finansowego. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a cyt. ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego l instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z przepisem art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.)sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego. przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają-rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a. ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) stanowił, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm..) oraz inne tego rodzaju umowy zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, a objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz umowy sprzedaży zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku. Równocześnie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dokonują sprzedaży towarów lub świadczenia usług (art. 2 ust. 1 ustawy) we własnym imieniu i na własny rachunek, i to "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem umowy sprzedaży były akcje, czyli wierzytelności, które T. R. i K. M. wspólnicy spółki cywilnej Przedsiębiorstwo "R." w B. będącej podatnikiem podatku towarów i usług, sprzedali M. B., przy czym żadna ze stron tej umowy nie posiadała zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U,, nr 35, poz. 155 ze zm.). Zawarta zatem przez stronę skarżącą z M. B. umowa sprzedaży akcji (wierzytelności) - zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej - nie powinna podlegać opłacie skarbowej i równocześnie powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jedynie wówczas, gdy mogłaby zostać zaliczona do kategorii innych umów zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług, które objęte zostały zwolnieniami od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97). Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od tego podatku są wyłącznie czynności dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy i dlatego zwolnienie to nie obejmuje sprzedaży akcji, które nie są towarem, lecz wierzytelnościami. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy c podatku od towarów i usług zwolnione zostało od tego podatku świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 2 do tej ustawy, w tym również świadczenie wymienionych pod póz. 13 usług określonych w sposób generalny jako usługi "pośrednictwa finansowego", co oznacza, że obejmują one także obrót wierzytelnościami, a więc i akcjami (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r., III RN 124/99). Zwolnienie powyższe ma charakter przedmiotowy i dlatego nie jest w danym wypadku istotne, która ze stron umowy sprzedaży wierzytelności (akcji) z niego korzysta. Sąd w składzie orzekającym w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 06.07.2001 r. III RN 147/2000, iż umowa sprzedaży akcji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli choćby jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy. Organy podatkowe wydając decyzje w rozpoznawanej sprawie, przyjmując odmienna interpretację przepisów niż strona skarżąca nie rozważyły, czy przedmiotowa umowa sprzedaży akcji w danym wypadku mogła być uznana za mieszczącą się w zakresie usług pośrednictwa finansowego przynajmniej jednej ze stron tej umowy. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe powinny rozważyć kwestię, czy sprzedaż akcji w rozstrzyganym przypadku mogła być uznana za "odpłatne świadczenie usługi" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz, a w przypadku ewentualnego przyjęcia, iż mieści się w zakresie tego pojęcia czy nie jest ona jednocześnie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, czyli czy mieści się w póz. 13 załącznika nr 2 tej ustawy (tj. w kategorii "usług pośrednictwa finansowego"). Ustalenia wymaga również jak transakcja zbycia akcji traktowana i ewidencjonowana była przez stronę skarżącą w aspekcie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 05.01.2001 r. IM RN 130/00 oraz z dnia 13.01.2000 r. III RN 124/99, że istnieją podstawy, by w pojęciu "usług w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe nigdzie indziej nie sklasyfikowane" (w poz. 13 załącznika nr 2 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o usługach pośrednictwa finansowego, a nie o usługach "w zakresie" pośrednictwa finansowego) umieszczać także sprzedaż akcji, poza przypadkami, gdy odbywa się to w ramach "usług maklerskich na rynku papierów wartościowych", wyraźnie ujętych w odpowiednich postanowieniach, przy spełnieniu określonych warunków (wynikających zwłaszcza z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Organy podatkowe poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że świadczenie usług pośrednictwa finansowego nie było przedmiotem działalności którejkolwiek ze stron umowy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy zawarta między stronami umowa sprzedaży akcji mieściła się w pojęciu "usług w zakresie pośrednictwa finansowego", a w szczególności czy przedmiotowa umowa polegająca na sprzedaży akcji w określonym czasie mogła być uznana za pośrednictwo finansowe (przy uwzględnieniu kryterium częstotliwości) i w jakim zakresie była dopuszczalna. Zgodnie bowiem z tezą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 08.09.2000 r. III RN 7/00, której twierdzenia podziela Sad w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zwolnienie od podatku, o którym mowa w z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest uzależnione od tego, czy sprzedaż danego rodzaju usług mieściła się w zakresie działalności gospodarczej podatnika-sprzedawcy usługi, lecz od tego, czy była dokonana w okolicznościach skazujących na zamiar wykonania danego rodzaju sprzedaży w sposób częstotliwy, nawet jeżeli została wykonana jednorazowo. Na mocy przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Naruszenie reguł swobodnej oceny dowodów, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270).