I SA/Kr 1553/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr) Sędziowie: WSA Bogusław Wolas WSA Ewa Michna Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2005r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 lipca 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r. -skargę oddala- Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w sprawie: określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.259.790,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.250.000,00 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.009.790,00 zł, ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. w wysokości 3.180,00 zł. W złożonej za w/w okres rozliczeniowy korekcje deklaracji podatkowej VAT-7 Spółka zaniżyła kwotę podatku należnego od sprzedaży samochodu marki L. z przeznaczeniem na cele ochrony przeciwpożarowej Urzędowi Gminy T. stosując stawkę podatku 0% zamiast 22%. Zaniżenia kwoty podatku należnego spowodowało zawyżenie o 10.603,00zł wykazanej w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w części podlegającej przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy. Wobec powyższego Urząd Skarbowy wydaną decyzją z dnia ....i kwietnia 2003 r. zweryfikował rozliczenie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2002 r. określając różnicę podatku do przeniesienia w niższej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego. Spółka z o.o. "A." w dniu [...] września 2002 r. zawarła z Urzędem Gminy T.umowę Nr [...] na dostawę samochodu dla potrzeb O. Następnie w dniu [...]października 2002 r. zgodnie z warunkami umowy Spółka jako sprzedawca wystawiła Fakturę VAT Nr [...], w której jako nabywca oraz jak dodatkowo zaznaczono również płatnik występuje Urząd Gminy T.. Przedmiotem dokonanej sprzedaży był samochód L.3524.11 kombi, rok produkcji [...] o wartości sprzedaży netto i brutto w kwocie 58.800,00 zł w związku z opodatkowaniem tej sprzedaży stawką 0 % podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 50 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./w brzmieniu obowiązującym od l października 2002 r., w okresie do 31 grudnia 2003 r. stawkę podatku w wysokości O % stosuje się również do wymienionych w załączniku nr 10 towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, które są sprzedawane jednostkom ochrony przeciwpożarowej. Wykaz jednostek ochrony przeciwpożarowej zawiera art. 15 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej / Dz. U. Nr 147 z 2002 r., poz. 1229 ze zm./ Zgodnie z tym przepisem do tego typu jednostek zalicza się również ochotniczą straż pożarną i związek ochotniczych straży pożarnych. Jak wynika z treści powołanego wyżej art. 50 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej 0 % stawki podatkowej, może nastąpić tylko wówczas, gdy sprzedaż towarów spełnia dwa wymienione w tym artykule warunki, a mianowicie sprzedaż dotyczy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej i dokonywana jest jednostkom ochrony przeciwpożarowej. W ocenie organów podatkowych wyżej przytoczony przepis jest jasno sformułowany i wykładnia językowa nie pozostawia żadnych wątpliwości, jakie warunki musi spełniać sprzedaż dokonywana z zastosowaniem preferencyjnej 0% stawki podatku jak również wyraźnie wskazuje na konieczność łącznego, a nie alternatywnego spełnienia obu wymienionych warunków. Wobec powyższego przedmiotową sprzedaż należało opodatkować według 22 % stawki podatku od towarów i usług, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 18 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem w odwołaniu z dnia 24 kwietnia 2003 r. podniosła zarzut niewłaściwej interpretacji art. 50 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, argumentując, że samochód strażacki Lublin został zakupiony częściowo ze środków Gminy, a częściowo z wpłaty dokonanej przez O.w R.. Ochrona przeciwpożarowa stanowi zadania własne gminy, a klasyfikacja budżetowa nie przewiduje dotacji dla ochotniczej straży pożarnej. Na decyzję ostateczna Izby Skarbowej została złożona skarga z dnia [...] sierpnia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której zarzucono: 1. naruszenie regulowanej art. 7 KPA zasady prawdy obiektywnej poprzez pobieżne i mało wnikliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, efektem czego są błędne ustalenia faktyczne oraz wydanie decyzji z pominięciem słusznego interesu strony, 2. rażące naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie błędnej wykładni przepisu art. 50 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] października 2003 r. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd nie może oprzeć kontroli o kryterium słuszności czy interesu społecznego. Uchylenie decyzji administracyjnej przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zastosowanie przez Skarżącą spółkę stawki podatku od towarów i usług 0% zamiast 22% przy sprzedaży Urzędowi Gminy T.samochodu marki L. z przeznaczeniem dla jednostki O. Skarga zarzuca organom podatkowym, iż naruszyły zasadę prawdy obiektywnej /art. 7 KPA/, gdyż przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób pobieżny i mało wnikliwy, czego efektem było błędne ustalenie stanu faktycznego. Na wstępie należy wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis art. 7 KPA stanowi, że w toku postępowania organy administracji państwowej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Natomiast zasada prawdy obiektywnej w odniesieniu do postępowania podatkowego została sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej i wyraża się w stwierdzeniu, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zasada prawdy obiektywnej nie została pogwałcona. W toku postępowania został zebrany kompletny materiał dowodowy /umowa Nr [...] z dnia 1[...] września 2002 r., faktura VAT nr [...] dnia 28 października 2002 r., protokół przekazania przez Zarząd Gminy T.samochodu strażackiego marki L.O.w R. z dnia [...] października 2002 r./ wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Stawiając zarzut przeprowadzenia w wadliwy sposób postępowania w sprawie Spółka nie wskazała, na czym konkretnie ta wadliwość miałaby polegać. Pominięcie, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, wyjaśnień, w których Skarżący przedstawił motywy i intencje swoich działań, akcentując aspekt interesu społecznego, nie stanowi naruszenia zasad postępowania dowodowego, albowiem wyjaśnienia te nie obaliły mocy dowodowej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Również pominięcie przez organy podatkowe okoliczności odnoszących się do źródeł i sposobu finansowania zakupu przedmiotowego samochodu strażackiego nie może być traktowane jako naruszenie przepisów proceduralnych w tym postępowania dowodowego. W toku postępowania przed organami podatkowymi, a także w skardze sądowej Skarżąca spółka nie przywołała dowodów, które organy podatkowe pominęły w sprawie, a które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga zarzuca także organom podatkowym błędną wykładnię przepisu art. 50 list. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / w brzmieniu obowiązującym w okresie do 31 grudnia 2003 r., który stanowił, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się również do wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, które są sprzedawane jednostkom ochrony przeciwpożarowej. Załącznik nr 10 wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nowelą z dnia 30 sierpnia 2002 r. zastąpił analogiczny w treści załącznik do obowiązującego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, do których stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0 % / Dz. U. Nr 98, poz. 1144/. Należy podkreślić, że stawką podstawową w polskim systemie podatku od wartości dodanej jest stawka 22% 7 art. 18 ust. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 7. Ustawodawca przewidując preferencyjną stawkę podatku 0% dla niektórych towarów i usług niejednokrotnie określił warunki, które muszą być spełnione, aby stawka ta mogła być zastosowana. W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądowym w sprawach podatkowych, ukształtował się pogląd, że do przepisów regulujących zwolnienia podatkowego i preferencje podatkowe 7 preferencyjne stawki podatkowe 7, jako przepisów stanowiących wyjątek od zasad ogólnych obowiązujących w systemie podatkowym takich jak zasada powszechności i równości opodatkowania czy zasada równej konkurencji, nie należy stosować interpretacji rozszerzającej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA dnia 9 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2367/98, LEX nr 44026, że treść art. 18 ust. 1 jak i brzmienie niektórych innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie pozostawiają wątpliwości, co do tego, że ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach, której stawka tego podatku wynosi 22 %. Skoro tak, to winno być poza sporem, że wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzające. Preferencyjna stawka 0% z art. 50 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Przedmiotowy, gdyż dotyczy tylko towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy. Podmiotowy, bo dotyczy sprzedaży wyżej wymienionych towarów wyłącznie jednostkom ochrony przeciwpożarowej; wykaz takich jednostek zawiera art. 15 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej / Dz. U. z 2002r. Nr 147, poz. 1229 ze zm. /. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że dla zastosowania 0% stawki podatku muszą wystąpić łącznie oba warunki; przedmiotowy i podmiotowy. Z bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie źródłowych dokumentów wynika, iż nabywcą bezpośrednim samochodu strażackiego był Urząd Gminy T., a nie jednostka O. Niewątpliwie wprowadzenie 0% stawki podatku miało na celu stworzenie jednostkom ochrony przeciwpożarowej możliwości zakupu sprzętu i niezbędnego wyposażenia po cenie niższej, niż miałoby to miejsce w przypadku obłożenia tych towarów stawką 22 % podatku. Jednocześnie ustawodawca zawarował możliwość skorzystania z tej preferencji podatkowej / po stronie sprzedającego jak i kupującego / warunkiem, że bezpośrednim nabywcą będzie jednostka straży pożarnej, co należy rozumieć, iż jego intencją było wyeliminowania jakikolwiek pośredników w tych transakcjach. Okoliczność, że do zadań własnych gminy na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym, należy m.in. ochrona przeciwpożarowa, nie czyni z urzędu gminy jednostki ochrony przeciwpożarowej, a tylko sprzedaż tym jednostkom towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej podlegała opodatkowaniu 0% stawką podatku. Sąd nie podziela argumentacji podniesionej w skardze, że Spółka nie miała możliwości wystawienia faktury na jednostkę O.. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze do ustawy tego nie zabraniają. Sposób sfinansowania tego zakupu stanowi odrębną kwestię. Obowiązkiem podmiotu finansującego zakup było znalezienie takiego rozwiązania, które pozostawałoby w zgodzie z przepisami ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych / Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm. / i nie naruszało przepisów ustawy podatkowej. Z tych też względów zarzut, iż organy podatkowe dokonując wykładni językowej przepisu art. 50 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rażąco naruszyły przepisy prawa materialnego należy uznać za bezzasadny. Na gruncie prawa podatkowego powinna dominować wykładnia językowa, a wykładnia celowościowa powinna mieć charakter pomocniczy i można ją stosować wyjątkowo wtedy, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka, sens przepisów prawnych jest wieloznaczny / por. wyrok NSA z dnia 7 października 1992 r. sygn. akt SA/90 1167/92, Wspólnota 1993 Nr 40, s. 18 /. Za chybiony uznaje się również zarzut, iż organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych oraz interpretacji prawa podatkowego z pominięciem słusznego interesu społecznego. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia należnego zobowiązania podatkowego muszą stosować zasadę legalizmu, a więc działać na podstawie i w granicach powszechnie obowiązującego prawa - art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie można poczynić organom podatkowym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych w szczególności z zakresu postępowania dowodowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.