I SA/Kr 1555/98

Podatek należny obliczony w sposób uproszczony /poprzez zastosowanie struktury udokumentowanych zakupów/ przez podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie zobowiązanych do prowadzenia kas rejestrujących, może być niższy niż wynikający ze sprzedaży udokumentowanej. Uproszczony sposób obliczania podatku w swoim założeniu wyklucza odwoływanie się do innych niż struktura zakupów przesłanek wymierzenia podatku. Nie można zatem w uproszczony system obliczania podatku sztucznie wtłoczyć elementów innego sposobu obliczania tego podatku, tj. wykazanego w fakturach i rachunkach podatku VAT. Podatniczka dokonująca sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie zobowiązana do prowadzenia kas rejestrujących, w celu obliczenia podatku należnego, łączną kwotę sprzedaży - zarówno udokumentowanej fakturami i rachunkami uproszczonymi, jak i nieudokumentowanej - podzieliła w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego miesiąca, w którym dokonała zakupu. Natomiast Urząd uznał, iż podatniczka mogła obliczać podatek należny przy wykorzystaniu metody tzw. struktury udokumentowanych zakupów z danego miesiąca podlegających dalszej sprzedaży /art. 30/ jedynie od sprzedaży nieudokumentowanej. Natomiast przy sprzedaży udokumentowanej, podstawę określenia podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentów źródłowych, na podstawie których podatek ten naliczono. Na podstawie kontroli przeprowadzonej za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 1997 r. zostało stwierdzone, że zastosowana przez podatniczkę metoda określenia podatku należnego wpłynęła odpowiednio: w miesiącu sierpniu i październiku 1997 r. na jego zawyżenie, a w miesiącu wrześniu 1997 r. na jego zaniżenie. Decyzja powyższa została utrzymana przez Izbę w mocy. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła m.in. brak podstaw do zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT oraz wykorzystywanie niejasno sformułowanych przepisów na jej niekorzyść, co przejawia się w żądaniu podatku zawsze wyższego, a nie prawidłowo wyliczonego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Zdaniem Izby z nie budzących wątpliwości okoliczności stanu faktycznego wynika, iż nie ma sporu między stronami co do przedmiotu sprzedaży, wystawiania faktur i rachunków uproszczonych, jak również wysokości wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Istota sporu sprowadza się do zajęcia przez organy podatkowe stanowiska co do oceny prawidłowego wykonania przez podatniczkę obowiązków podatkowych przy zastosowaniu art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 32 ust. 1 ww. ustawy nakazuje dokumentować wszelką sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych przy pomocy faktur i rachunków uproszczonych, co powoduje ponadto, że podatnik uzyskuje bardziej rzetelną metodę ustalania kwot obrotu oraz podatku należnego. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 1 tejże ustawy sam fakt wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż powoduje powstanie obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku i to niezależnie od tego, czy sprzedaż ta była, czy nie była objęta obowiązkiem podatkowym. Wystawienie faktury - zgodnie z wolą ustawodawcy - w zakresie podatku od towarów i usług jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Mając na uwadze tak bardzo sformalizowane określenie powstania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług należy stwierdzić: skoro podatniczka wystawiła faktury, w których wykazała podatek VAT, to z tym momentem była zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku w terminie i na warunkach określonych w ustawie. Zdaniem Izby Skarbowej - nadanie przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ fakturze VAT szczególnej roli dowodu ma - w postępowaniu dotyczącym tego podatku - charakter wiążący, jeżeli podatnik, który stosuje omawiany przepis, wystawia na część obrotu z tytułu usług handlowych faktury lub rachunki uproszczone. Izba stwierdziła, że organy skarbowe nie mogą przesądzać o jednej, właściwej dla każdego podatnika metodzie liczenia obrotu i podatku należnego w sytuacji, gdy na podatniku nie ciąży obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pośrednictwem kas fiskalnych, a podatnik świadczy usługi w zakresie handlu. Podatnik bowiem ma dwie możliwości obliczenia podatku należnego w sposób uproszczony wynikający z omawianego przepisu art. 30 ust. 1: - może zastosować do całości obrotu danego miesiąca procentowe wskaźniki podziału udokumentowanych zakupów /zwolnionych oraz opodatkowanych poszczególnymi stawkami/ lub - do sprzedaży nieudokumentowanej zastosować uproszczoną formę obliczenia podatku na podstawie art. 30 ust. 1, a pozostałą sprzedaż rozliczyć zgodnie z podatkiem należnym wynikającym z faktur. Jednakże dodatkowy skutek prawno-podatkowy na gruncie tego przepisu powstaje, gdy podatniczka wybrała pierwszą metodę, a tak wyliczana kwota podatku należnego była niższa, niż wynikająca z wystawianych przez nią rachunków i faktur. Zdaniem Izby sytuacja, w której podatnik podatku VAT zapłaci w danym miesiącu rozliczeniowym mniejszy podatek niż wynika on z wystawionych przez niego rachunków i faktur na sprzedaż towarów jest nie do przyjęcia przez organy skarbowe na tle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Z wyżej omówionych względów stanowisko pełnomocnika skarżącej, że organy podatkowe żądają podatku zawsze wyższego - nie znajduje uzasadnienia. Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że zakres podmiotowy art. 33 jest znacznie szerszy niż art. 5 ust. 1 omawianej ustawy, a zakres przedmiotowy wykracza poza jej art. 2 wprowadzając we wszystkich przypadkach obowiązek zapłaty podatku przez wystawcę faktury /rachunku uproszczonego/. Do takiego rozumowania uprawnia Izbę użycie przez ustawodawcę w omawianym przepisie słów: "także wówczas, gdy (...)" co oznacza, że przypadki wymienione w drugiej części tego zdania nie stanowią enumeratywnego wyliczenia sytuacji, w których przepis ten znajduje zastosowanie. W ocenie Izby niewłaściwy jest zarzut pełnomocnika podatniczki, że organy skarbowe dokonały niedopuszczalnej rozszerzającej interpretacji art. 33 ust. 1, skoro postanowiły objąć jego skutkiem stan faktyczny nie mieszczący się w granicach nim określonych. Pogląd pełnomocnika podatniczki, że nałożony na nią obowiązek zapłaty na podstawie art. 33 ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez nią - w myśl par. 54 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia - jest jednak zbyt daleko idący, bowiem skutki odpowiedzialności za fakturę, poniesione przez skarżącą w myśl art. 33, nie będą obciążały kontrahentów, gdy spełnione zostaną wszystkie pozostałe warunki przewidziane w ustawie. Faktury wystawione przez skarżącą, które dokumentowały czynności podlegające opodatkowaniu są prawidłowymi dowodami dokumentującymi czynności podlegające opodatkowaniu, chociaż obowiązek zapłaty powstaje na podstawie przepisu szczegółowego. Przepis par. 54 ust. 4 pkt 3 ma węższy zakres przedmiotowy niż może mieć w indywidualnej sprawie art. 33. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się uchybień proceduralnych, które w istotny sposób wpłynęłyby na wynik sprawy lub ograniczyły prawa skarżącej. Odnośnie zaprezentowanych przez pełnomocnika skarżącej interpretacji organów skarbowych oraz poglądów komentatorów prawa podatkowego Izba odpowiedziała, że poglądy te i stanowiska Ministerstwa Finansów nie są normami prawa podatkowego, nie mogą być zatem podstawą prawną do rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Redakcja art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług nie różnicuje sprzedaży. Jednocześnie w sposób jasny określa sposób obliczenia podatku należnego dla całej sprzedaży. Brak jest więc potrzeby uciekania się przy interpretacji tego przepisu do innej wykładni niż językowa. Gdyby ustawodawca chciał zróżnicować sposób obliczania podatku od sprzedaży udokumentowanej i nieudokumentowanej, to uczyniłby to. Skoro tego nie zrobił, to założył, iż w dłuższym okresie czasu rzeczywista struktura sprzedaży zbliży się do rzeczywistej struktury zakupów. Dlatego też tutejszy Sąd nie podziela poglądu, iż podatek należny obliczany w sposób uproszczony nie może być niższy niż wynikający ze sprzedaży udokumentowanej /podkreślenie redakcji/. Pogląd ten sztucznie wtłacza w uproszczony system obliczania podatku, elementy innego sposobu obliczania tego podatku, przewidziane w art. 33 ustawy. Wydaje się, że organy podatkowe przyznając temu przepisowi bezwzględną wagę nie biorą pod uwagę, że uproszczony sposób obliczania podatku z art. 30 w swoim założeniu wyklucza odwoływanie się do innych niż struktura zakupów, przesłanek wymierzenia podatku. Z tych powodów Sąd dopatrzył się niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym.