I SA/Kr 1568/06

|Sygn. akt I SA/Kr 1568/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2007r., sprawy ze skargi "M." Spółka z o.o. w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 sierpnia 2006r nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie, podatku od towarów i usług, I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2006 r. skarżący "M." Spółka z o. o. z siedzibą w W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego przedstawiając stan faktyczny. Skarżący miał zamiar kupić nieruchomość zabudowaną budynkami i budowlami stanowiącymi towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, nr 54, poz. 535 ze zm.). Dostawcy w stosunku do tych towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie zachodziły w tym przypadku także okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 6 powołanej ustawy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący wnosił o udzielenie interpretacji czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynków i budowli wraz z gruntem będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, czy też będzie opodatkowana, a jeśli tak to czy w całości czy też w części, ewentualnie w jakiej części i jaką stawką? Postanowieniem [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 165a w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji. W uzasadnieniu wskazano, iż możliwość zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług w przypadku nabycia nieruchomości przez skarżącego nie jest jego indywidualną sprawą, albowiem dotyczy ona wyłącznie podmiotu dokonującego dostawy (sprzedaży) nieruchomości. W związku z powyższym organ uznał, że z wnioskiem wystąpił podmiot nie będący stroną (podatnikiem) w sprawie i z tego powodu odmówił wszczęcia postępowania. Na powyższe postanowienie zażalenie złożył M. spółka z o. o. w W. W uzasadnieniu podkreślono, że przewidywana transakcja dostawy wywoła skutki w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zarówno u dostawcy jak też u nabywcy czyli skarżącego. W przedmiotowej sprawie dla skarżącego istotne jest czy będzie zobligowany zapłacić podatek od towarów i usług zawarty w cenie transakcji i czy będzie mógł go następnie wykazać jako podatek naliczony. Ponadto rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy podatek od towarów i usług będzie dotyczył wszystkich składników dostawy, czy też tylko niektórych i z jaką stawką. Reasumując odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania dotyczą bezpośrednio interesu prawnego skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie skarżący jest więc stroną postępowania dotyczącego udzielenia interpretacji i dlatego stanowisko organu I instancji, w tej kwestii, jest błędne. W wyniku zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją [...] z dnia 4 sierpnia 2006 r. odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia uznając, iż zawarte w nim rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W motywach rozstrzygnięcia przypomniano, że obowiązkowi podatkowemu z tytułu dostawy towaru podlega podmiot dokonujący dostawy, a nie nabywca towaru. Skarżący jako nabywca nieruchomości nie jest więc w zakresie złożonego zapytania podatnikiem o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie jest również uprawniony do otrzymania interpretacji. W związku z powyższym wniosek złożony przez skarżącego nie mógł wszcząć postępowania, ponieważ nie jest on stroną w tej sprawie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że skarżący nie zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji postanowień art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości zabudowanej. Dlatego też odpowiedź na pytanie postawione we wniosku nie dotyczy interesu prawnego skarżącego. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającym ją postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 ust. 1 i art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię. W szczególności skarżący podnosi, że Dyrektor Izby Skarbowej powołał jako podstawę decyzji art. 14 b § 5 pkt 1 a Ordynacji podatkowej i jednocześnie dokonał rozstrzygnięcia sprzecznego z jego dyspozycją, która daje podstawę jedynie do zmiany lub uchylenia postanowienia organu I instancji. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 w zw. z art. 14b § 5 pkt 1 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w formie nie mającej oparcia w przepisach prawa. W związku z powyższym organ nie powołał też w zaskarżonej decyzji podstawy materialno-prawnej, czym naruszył art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosi również, że organ naruszył art. 14b § 5 pkt 1 w zw. z art. 14 a § 1 i art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie zmiany lub uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia bezzasadnie odmawiającego wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy wniosek dotyczył indywidualnej sprawy i został złożony przez podatnika. Strona skarżąca wywodzi interes prawny do bycia stroną w postępowaniu interpretacyjnym z faktu, iż będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie sprzedaży na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący jest więc podatnikiem, ponieważ sposób i wysokość opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług będzie miał wpływ na cenę nieruchomości, a także na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w razie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, albo też prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi na skargę storna przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się, że naruszono przepisy postępowania poprzez powołanie nieprawidłowej podstawy prawnej w decyzji, jednak zdaniem organu nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić należy, że strona skarżąca w piśmie z dnia 28 kwietnia 2006 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie w trybie przepisu art. 14 a par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i przedstawiając stan faktyczny wskazała, że ma zamiar kupić zabudowaną budynkami i budowlami nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych. Budynki i budowle stanowią towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a dostawcy w stosunku do tych towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie zachodzą również okoliczności wymienione w art. 43 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie zwolniona od podatku od towarów i usług czy też będzie opodatkowana, a jeśli tak to w jakiej części i jaką stawką. W niniejszej sprawie po pierwsze należy ustalić czy wniosek został złożony przez podmiot uprawniony, określony w przepisie art. 14 a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Interpretacje, o których mowa w art. 14 a i n. cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowisku na podstawie przytoczonych przepisów prawa. Udzielenie interpretacji następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Przepis art. 14a § 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa stawia przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania związane z tym, aby wniosek był złożony na piśmie i w sposób wyczerpujący przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie. Wniosek traktuje się jak podanie w rozumieniu art. 160 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 ustawy. Dlatego też z art. 14a § 5cyt. ustawy wynika obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. Skoro wniosek wymieniony w art. 14a cyt. ustawy stanowi podanie w rozumieniu art. 168 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa i wobec tego mają do niego zastosowanie nie tylko art. 169-170 cyt. ustawy, lecz także pozostałe przepisy ordynacji podatkowej dotyczące podań. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie poprzedzające zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa procesowego, a mianowicie przepis art. 217 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Na mocy przepisu art. 217 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego 6) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Zgodnie z art. 217 par. 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Na mocy przepisu art. 219 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa do postanowień stosuje się odpowiednio m. in. przepis art. 210 par. 4 ustawy, który określa elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego powinno wskazywać ustalone przez organ podatkowy przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej, będącą podstawą prawną odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania nie zawiera uzasadnienia prawnego. Zaskarżone postanowienie z tego punktu widzenia jest wadliwe: wskazuje się wprawdzie prawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 165 a par. 1 i par. 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże nie wiadomo jakie okoliczności mają decydować o wypełnieniu w konkretnej sytuacji poszczególnych przesłanek tego przepisu. Na mocy bowiem przepisu art. 165 a par. 1 w zw. z art. 14 a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wymieniony przepis art. 165 a par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa ustanawia zatem dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Pierwsza przesłanka: gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną. W tym miejscu odnieść się należy do przepisu art. 14 a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Na mocy przepisu art. 14 a w zw. z art. 14 d cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego może złożyć podatnik, płatnik lub inkasent oraz następca prawny podatnika a także osoba trzecia odpowiedzialna za zaległości podatkowe - w ich indywidualnych sprawach. Z przepisu tego wynika a contrario, że do wystąpienia z takim wnioskiem nie są uprawnione inne podmioty. Organ podatkowy wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania powinien zatem ustalić i uzasadnić, czy podmiot składający wniosek jest jednym z podmiotów wymienionych w przepisie art. 14 a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Z rozwiązania przyjętego w przepisie art. 165 a par. 1 w zw. z art. 14 a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wynika zatem obowiązek dla organu podatkowego do dokonania ustaleń po pierwsze czy osoba wnioskująca o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może być uznana za podmiot uprawniony w rozumieniu art. 14 a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie należy podzielić twierdzenia i zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 14 b par. 5 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten może stanowić podstawę tylko do zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie przepisu art. 14 a jeżeli organ odwoławczy uzna, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie organ Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na podstawie przepisu art. 165 a w zw. z art. 14 a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do rozpatrzenia zażalenia na podstawie przepisu art. 233 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W tych warunkach rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są możliwe do skontrolowania. Postanowienia zawierają braki w zakresie ustalenia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 217 par. 2 oraz art. 219 w zw. z art. 210 par. 4 cyt. oraz w zw. z art. 14 a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa uniemożliwiło Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie dokonanie oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).