I SA/Kr 1570/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2005r. sprawy ze skargi J.B.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 lipca 2003r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597,78 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 78/100). Decyzją z dnia [...] maja 2003r. Urząd Skarbowy określił J. B. - K. wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 rok w kwocie 6.013 zł 30 gr. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej spółki cywilnej "F.", w której podatnik jest udziałowcem w 50% ustalono, że zawyżone zostały wydatki o kwotę ogółem 25.840 zł 90 gr. Na którą składają się : 15.742 zł 98 gr. - na zakup paliwa i naprawy samochodów, do których hurtownia F. nie posiada tytułów prawnych, 3.109 zł 79 gr. - koszty amortyzacji środków trwałych, 5.918zł 61 gr. - zakup kuchenek mikrofalowych i frytownic , oraz 1.069 zł 52 gr. -przekroczenie limitu kosztów reprezentacji i reklamy. Samochód nr rej [...], którego dotyczyła część wydatków nie jest własnością podatnika , lecz spółki cywilnej Usługi Transportowe , od której został wydzierżawiony . Umowa została jednak spisana z naruszeniem art. 693 k c gdyż nie określono w niej kwoty czynszu. Ponadto wydzierżawiający posiadał tylko jeden samochód , którym równocześnie z zawartą umową dzierżawy wykonywał usługi transportowe na rzecz innych podmiotów uzyskując przychód w kwocie 102 802 zł 02 gr. , oraz na rzecz spółki cywilnej "F." z którą zawarł również umowę o świadczenie usług transportowych z dnia l maja 2000 r., za której wykonanie otrzymał wynagrodzenie w kwocie 30 500 zł. W toku prowadzonego postępowanie nie zdołano zidentyfikować pojazdów o numerach [...] , oraz [...] w związku z czym uznano, że są to samochody obce nie mające związku z prowadzona działalnością gospodarczą. Stwierdzono także , iż spółka nabyła sześć frytkownic i cztery kuchenki mikrofalowe , zaliczając wydatek na ten cel w kwocie 5 918 zł 61 gr. do kosztów pozostałych , pomimo że przedmioty te zostały następnie użyczone innym podmiotom gospodarczym , przy czym nie wykazano w jaki sposób miało to wpływ na uzyskanie przychodu . Z decyzją tą skarżący się nie zgodził i złożył odwołanie do Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia . Podkreślił między innymi, że organy podatkowe nie zakwestionowały autentyczności zawartych umów, które wzajemnie się nie wykluczały . Ponadto faktury na zakup paliwa oraz naprawy zawierają informację, iż nabywcą jest spółka cywilna " F." , natomiast zamieszczony na nich numer rejestracyjny pojazdu ma na celu tylko identyfikację konkretnego samochodu, a nie podatnika. Wskazano przy tym, że spółka dysponowała pojazdami użyczonymi lub dzierżawionymi, a stosowne umowy w tym zakresie zawarte między innymi z firmą "K.zostały przedłożone u Urzędzie Skarbowym. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] lipca 2003r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2001 w kwocie 5.547 zł 90 gr. W postępowaniu odwoławczym wezwano bowiem skarżącego do dostarczenia dowodów potwierdzających dokonanie wydatków podwyższających wartość inwestycji w obcym środków trwałych i w wyniku przeprowadzonej analizy otrzymanych dokumentów oraz akt sprawy , uznano wydatki w kwocie 3.109 zł 79 gr. z tytułów kosztów amortyzacji oraz 946 zł 52 gr. dotyczącej kosztów reprezentacji i reklamy. Natomiast w dalszym ciągu nie uznano wydatków na zakup frytownic i kuchenek mikrofalowych na kwotę ogółem 5.918 zł 61 gr. oraz na zakup paliwa i remonty obcych samochodów, które nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 15.742 zł 98 gr. Nie podano jednak które konkretnie wydatki zostały zakwestionowane ograniczając się tylko do zaaprobowania w pełni argumentacji organu pierwszej instancji . Na decyzję Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia . Zakwestionował brak uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup frytownic i kuchenek mikrofalowych uzasadniając darowanie tych urządzeń ułatwieniem funkcjonowania na konkurencyjnym rynku, poprzez pozyskanie klienta na dłuższy okres czasu . Odbiorcy otrzymując sporne urządzenia zobowiązywali się nabywać od spółki skarżącego oferowane przez nią produkty, miedzy innymi mrożonki i frytki. Gdyby nie wywiązywali się z tego zobowiązania przekazane im frytkownice i kuchenki mikrofalowe podlegały zwrotowi. Podatnik podniósł również, że zakup paliwa i naprawy w łącznej kwocie 15.742 zł 98gr dotyczyły samochodów wykorzystywanych w firmie "F.", zarzucił przy tym wadliwe uzasadnienie decyzji, bowiem z jej treści nie wynika skąd wzięła się powyższa suma. Tym bardziej, że z wyliczeń skarżącego wynika, że organy podatkowe nie uwzględniły wydatków poniesionych na zakup paliwa i remonty samochodów na kwotę ogółem 19.805 zł 89 gr. Wskazano przy tym , że 10 086 zł 78 gr. dotyczy kosztów związanych z eksploatacją samochodu dostawczego marki [...] , który wynajęto do Przedsiębiorstwa Produkcji Lodów "K." w Limanowej na podstawie umowy najmu z dnia [...] lutego 2000r. Umowa ta została przedłożona w Urzędzie Skarbowym. Przewiduje ona w punkcie 4 , że najemca zobowiązany jest do utrzymania samochodu w należytym stanie, w szczególności będzie ponosił koszty związane z bieżącą eksploatacją, konserwacją i naprawą samochodu chłodni. Wpisano w niej co prawda próbny numer rejestracyjny [...] a na fakturach figuruje otrzymany później numer stały [...] , jednakże na okoliczność tą dołączono do skargi dowody rejestracyjne . Zarzucono równocześnie , że organy podatkowe dysponując umową dzierżawy w której wymienia się między innymi nr silnika, nr podwozia i rok produkcji nie dążył do wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Tym bardziej, że wyjaśnienia słowne dotyczące kosztów eksploatacji w tym numeru rejestracyjnego powyższego pojazdu były składane w Urzędzie Skarbowym . Wytknięto także nieuwzględnienie kosztów eksploatacji samochodu ciężarowego [...] nr rejestracyjny [...] w kwocie 4 403 zł 25 gr. , pomimo, ze jest on własnością spółki cywilnej "F." i został wprowadzony do wykazu środków trwałych . Powyższy numer rejestracyjny jest "starym numerem", gdyż został on skradziony i pojazd uzyskał nowy [...] Wskazano również, że wystawcy wypisując fakturę bardzo często popełniają błąd przy wpisywaniu numeru rejestracyjnego pojazdu lub nie zwracają uwagi na numer rejestracyjny fatycznie tankowanego pojazdu, ale drukują fakturę z danymi rejestracyjnymi pojazdu firmy "F.", będącego w bazie danych wskutek zaopatrzenia się w paliwo w okresie wcześniejszym. W szczególności na fakturze nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. dokumentującej zakup paliwa (olej napędowy) na kwotę 40 zł 98 gr. wpisano przez omyłkę nr rejestracyjny [...] dotyczący pojazdu z silnikiem benzynowym który jako prywatna własność J.B.K. również używany jest m.in. dla potrzeb działalności gospodarczej spółki cywilnej "F.". Dla samochodu tego prowadzona jest jednak ewidencja przebiegu pojazdu. Ponadto na fakturze nr [...] z dnia [...] lutego 2001r. obejmującej zakup benzyny na kwotę 81 zł 98 gr. omyłkowo wpisano nr rej.[...] samochodu marki[...]który jest napędzany silnikiem na olej napędowy. W rzeczywistości paliwo to zostało zakupione do samochodu [...] nr rej[...] , który jest wynajmowany przez spółkę skarżącego. Wytknięto także, iż na kilku fakturach wystawcy pominęli dane rejestracyjne pojazdu. Faktycznie dotyczyły ona zakupu paliwa do samochodów [...] o nr rejestracyjnym [...], oraz [...] o nr rej. [...] i [...] (które zostały przez spółkę wydzierżawione od sklepu spożywczego "S. " ) Bezpodstawnie także Urząd Skarbowy zakwestionował wydatki na zakup paliwa w kwocie 419 zł 50 gr. , które nabyto do samochodów o numerach rejestracyjnych [...], oraz [...] Pojazdy te stanowią własność firmy "D.sp. z o.o. Oddział w Z. , przy czy z firma tą hurtownia "F." zawarła ustną umowę najmu powyższych samochodów. Wskazano także, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organy podatkowe uznały czy też nie za koszty uzyskania przychodu wydatki objęte dwoma fakturami wystawionymi przez Sieć Stacji Polskiego Koncernu Naftowego S.A. w P.na kwotę 81 zł 97 gr. dotyczącą zakupu paliwa do samochodu marki C. o numerze rejestracyjnym [...] , oraz na kwotę zł 43 gr. obejmującą zakup paliwa do samochodu marki [...] o numerze rej. [...] W konkluzji skargi podkreślono, że przy uwzględnieniu wyżej wymienionych zarzutów nie wiadomo w oparciu o jakie dane organy podatkowe uzyskały sporną kwotę zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia paliwa do samochodów . W decyzji podano bowiem tylko ogólna kwotę bez wyszczególnienia które faktury dokumentujące te wydatki uznano a które nie . W związku z tym zaskarżona decyzja narusza ordynację podatkową, która wymaga zawierała ona uzasadnienia między innymi faktyczne Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, Powołała się na ustawową definicje kosztów uzyskania przychodu zawartą w art. 22 ust. 1 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 90 poz. 176 z późn. Zmian.), która uzależnia możliwość zaliczenia do nich danego wydatku od wykazania jego związku z uzyskanym przychodem. Związek taki nie występuje natomiast w przypadku zakupu frytkownic i kuchenek mikrofalowych , które zostały użyczone innym firmom. Wydatki na ten cel nie mogą być bowiem zaliczone do kosztów reprezentacji i reklamy gdyż w spornym roku podatkowym przekroczono już limit wydatków na ten cel. W ciężar kosztów uzyskania przychodów została już bowiem zaliczona kwota 3.718 zł 99 gr. stanowiąca 0,25 % przychodu. Odnośnie zarzutu braku prawidłowego uzasadnienia decyzji podkreślono , iż uzasadnienie takie zawiera decyzja Urzędu Skarbowego, w której wymienione zostały wszystkie numery rejestracyjne samochodów i kwoty, o które pomniejszono koszty uzyskania przychodów. Wskazano także, iż w aktach sprawy znajduje się również załącznik do protokołu z czynności sprawdzających , w którym szczegółowo zostały rozpisane poszczególne kwoty według faktur zakupu z wyszczególnieniem numeru rejestracyjnego każdego samochodu. Z jego treści wynika, że zakwestionowano wydatki na paliwo nabyte do samochodów o numerach rejestracyjnych[...] na kwotę 40zł 98 gr. , [...] na kwotę 82 zł 02 gr., [...]na kwotę 207 zł 54 gr. , [...] na kwotę 129zł 94gr, [...] na kwotę 10.016 zł 29 gr. oraz [...] na kwotę 5.266 zł 21 gr. Co daje razem 15.742 zł 98 gr. Zarzuty dotyczące tych wydatków uznano za nieuzasadnione, gdyż w toku prowadzonej kontroli zwracano się z prośbą o wyjaśnienie do kogo należą samochody, na które z powołaniem numeru rejestracyjnego zakupywano paliwo i dokonywano napraw , jednak sprawy tej skarżący nie wyjaśnił. Ponadto w ramach napraw dokonywano m.in. zakupu opon, przeglądu technicznego pojazdu, wymiany szyb, kierunkowskazów, wykonywano roboty blacharskie, lakiernicze itp. co świadczy o tym, że nie były to bieżące naprawy wynikające z awarii, lecz gruntowne remonty. Natomiast przedłożone przez skarżącego umowy na podstawie których jego spółka użytkowała samochody dostawcze wzajemnie się wykluczają . Ze spółka cywilną "Usługi transportowe" zostały zawarte dwie umowy: jedna o świadczenie usług transportowych a druga o dzierżawę taboru samochodowego. Przy czym spółka ta posiadała tylko jeden samochód.. Skoro zatem spółka cywilna. "F.", której udziałowcem jest skarżący, zleciła świadczenie usług transportowych spółce "Usługi transportowe" (której udziałowcem w 90% jest drugi wspólnik s.c. :Frozo") posiadającej tylko jeden samochód, to równocześnie spółka ta nie mogła tego samego samochodu wydzierżawiać tej samej spółce. Zgodzono się ze stwierdzeniem, że numer rejestracyjny samochodu nie może przesądzać o odbiorcy faktury, lecz ma tylko identyfikować pojazd , jednakże w przedmiotowej sprawie chodzi właśnie o identyfikację pojazdu, przy czym skarżący w toku postępowania nie potrafił wskazać do kogo należą te pojazdy. Co prawda w aktach sprawy znajdują się dwie umowy dzierżawy samochodów zawarte ze spółką "Usługi transportowe" i "Siódemka", jednakże pojazdy będące przedmiotem sporu nie są własnością żadnej z tych spółek. Nie przedłożono także żadnych dowodów dokumentujących fakt zmiany numeru rejestracyjnego samochodu dzierżawionego od Przedsiębiorstwa Produkcji Lodów "K.w L. z [...] na [...] Jak również nie dołączono związanego z tym faktem aneksu do umowy najmu. Organy podatkowe nie miały przy tym w toku postępowania możliwości ustalenia tej okoliczności. Na fakturach za paliwo nie ma bowiem nr silnika ani podwozia. Sam typ samochodu np. [...] nie przesądza o jaki konkretnie samochód chodzi, zwłaszcza że podany nr rejestracyjny niezgodny z wyszczególnionym na umowie najmu przesądza o tym, że jest to zupełnie inny samochód niż wymieniony w umowie. Co do pozostałych zarzutów podatnika dotyczących innych wydatków na paliwo to wyjaśniono, że nie były one kwestionowane przez organy podatkowe . Podkreślono , że skarżący miał możliwość, zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej zgłoszenia wszelkich dowodów w sprawie, które uznał za istotne, z prawa tego jednak nie skorzystał. Wykazanie iż dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu spoczywa na samym podatniku pomimo to w postępowaniu przed organami podatkowymi podatnik nie wykazał takiego związku, ani w żaden sposób nie uprawdopodobnił, czy i z jakiego powodu nastąpiła zmiana numeru rejestracyjnego samochodu. Wskazano również, że dopiero na etapie skargi podatnik podniósł, iż na część samochodów została zawarta ustna umowa najmu z firmą "D." Spółką z o o w Z. . Natomiast w toku prowadzonego postępowania skarżący nie wspomniał o tej umowie. Nie przedstawił także żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że na fakturach dokumentujących poniesienie wydatków na zakup paliwa i naprawy samochodów pomyłkowo wpisywano inne numery rejestracyjne lub nie wpisywano ich w ogóle. Zaznaczono przy tym , że dla celów dowodowych wymagana jest forma pisemna, z której wynikałoby kiedy umowa została zawarta, na jaki okres, czego dotyczyła. Powinna również określać wysokość czynszu. Dowodami w sprawie mogą być co prawda, wszelkie przedmioty, dokumenty mogące przyczynić się do wyjaśnienia stanu sprawy, jednak muszą się one charakteryzować określonym stopniem wiarygodności. W toku prowadzonego postępowania na każdym jego etapie, podatnik był wzywany w trybie art. 200 ordynacji podatkowej do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego . Z którego to prawa jednak nie skorzystał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje . Skarga j jest uzasadniona. Wyrażona w art. 127 ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., III SA 913/2000 oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/2000, niepubl.). W związku z powyższym obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Jego ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji z którego strona stosownie do wymogów art. 210 § 1 ust 6 i § 4 ordynacji podatkowej winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację dotyczącą zarówno prawnych jak i faktycznych przesłanek rozstrzygnięcia. Natomiast ograniczenie się organu odwoławczego tylko do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2001 r., III SA 1602/2000, niepubl.). Niedopuszczalne jest również pomijanie pewnych ustaleń w treści uzasadnienie z odesłaniem do innych materiałów zgromadzonych w aktach sprawy podatkowej. Decyzja stanowi bowiem przedmiot zaskarżenia i z jej treścią polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej. Ona także podlega ocenie i osądowi sądu administracyjnego jako odzwierciedlenie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w danej sprawie. Wad decyzji istotnych w świetle wymogów art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa nie może także sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji - np. w formie odpowiedzi na skargę. W omawianej sprawie uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej nie spełnia kryteriów określonych w powyższym przepisie . Nie wskazano w nim bowiem ani które konkretnie faktury z tytułu nabycia paliwa i napraw zakwestionowano , ani których samochodów to dotyczyło. Nie ma przy tym znaczenia, iż dane te zawiera uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji . Jak wskazano bowiem wyżej nie jest dopuszczalne odsyłanie w treści uzasadnienia decyzji do innego aktu administracyjnego , tym bardziej gdy został on uchylony i nie ma już mocy obowiązującej. Nie można bowiem wymagać aby dla ustalenia motywów rozstrzygnięcia konieczne było sięganie do uchylonych decyzji. Uzasadnione są także zarzuty skargi dotyczące wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ustalając stan faktyczny, organy podatkowe powinny bowiem zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W szczególności zgodnie z art. 187 § 1 powyższej ustawy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rozpatrzenie to polega na uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak też uwzględnieniu wszystkich wynikających z nich wniosków. Organy podatkowe naruszają bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosują prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie . Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu , może natomiast stosownie do treści art. 191 ordynacji podatkowej odmówić dowodowi wiarygodności , ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu . Musi przy tym wyjaśnić przyczyny takiej oceny. Przepisy ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów . Organy podatkowe powinny się jednak kierować swoją wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego , ich rozumowanie powinno być przy tym zgodne z logiką. W omawianej sprawie powyższe regulacje zostały naruszone. Zarówno bowiem w toku postępowania przed Urzędem Skarbowym, jak też w odwołaniu strona skarżąca podniosła , że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki na paliwo i naprawy dotyczyły między innymi samochodu marki [...] wynajętego od firmy Przedsiębiorstwo Produkcji Lodów "K." , przedłożyła przy tym stosowną umowę. Dokument ten został całkowicie pominięty w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji , a ograniczono się w nich tylko .do stwierdzenia, iż skarżący nie podał do kogo należą samochody o numerach rejestracyjnych wyszczególnionych na spornych fakturach dokumentujących zakup paliwa i napraw . Nie podjęto przy tym. żadnych działań aby ustalić czy wskazany w tej umowie czasowy numer rejestracyjny ( ewidentnie różny od numerów stałych ) uległ zmianie i na jaki. Nie zwrócono się w tym zakresie ani do spółki skarżącego ,ani do wynajmującego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wydając ponownie decyzję organy podatkowe rozpatrzą w sposób wyczerpujący cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy-administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tym że o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.