I SA/Kr 1575/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1575/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 listopada 2012 r., (sprostowano datę wydania wyroku), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2012 r., sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 lutego 2011 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 stycznia 2011r., odmówił zawieszenia postępowania podatkowego przed organem odwoławczym w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010r. W uzasadnieniu organ podał, że spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego mającego istotne znaczenie także dla niniejszej sprawy, dotyczącego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy ocenie naruszenia zasady stałości, wynikającej z przepisów prawa europejskiego. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 201 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), stwierdził, że powyższa kwestia nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie, a wynik postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie będzie bezpośrednio rzutować na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej spółki. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej spółki, postanowieniem z dnia 23 lutego 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia 14 stycznia 2011r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 23 września 2010r. oraz poprzedzającego go postanowienia z 20 sierpnia 2010 r. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 207 § 2 O.p. przez wydanie kwestionowanego postanowienia już po wydaniu decyzji ostatecznych w sprawach, w których zawieszenia postępowania domagała się skarżąca. Ponadto wskazano na uchybienie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 i art. 239 oraz art. 217 § 1 pkt 5 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, chociaż organ ten nie orzekał w kwestii zawieszenia postępowania, a także art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę zawieszenia postępowania w toczących się sprawach w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 3 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Kr 670/11 oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że okoliczność, na którą powoływała się skarżąca we wniosku o zawieszenie postępowania, nie stanowiła zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca spółka domagała się zawieszenia postępowania z tego powodu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, toczącym się pomiędzy innym podatnikiem, a organem podatkowym, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego sądu wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne w trybie art. 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej "P.p.s.a."). W tym kontekście Sąd podniósł, iż rozpoznanie budzącej wątpliwości prawne kwestii przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w żaden sposób nie warunkuje rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji dotyczącej innego podatnika. Sąd podkreślił, że dla przedmiotowej sprawy odpowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego na pytanie prawne, zadane w innej sprawie, nie ma znaczenia bezpośredniego, nie rozstrzyga żadnej kwestii, a jedynie ma charakter interpretacji przepisów prawa, zatem zagadnieniem wstępnym nie jest. Sąd stwierdził też, że kontrola sądowoadministracyjna posiada znacznie węższy zakres badania sprawy niż ma to miejsce w postępowaniu podatkowym, zaś rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ma służyć potrzebom postępowania sądowego, a nie postępowania przed organami podatkowymi. W związku z powyższym Sąd przyjął, że – w świetle art. 201 § 1 pkt 2 O.p. – organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej zawieszenia postępowania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, iż niezasadne okazały się również te, dotyczące naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 207 § 2 O.p. Wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania dopiero po zakończeniu decyzją postępowania, którego zawieszenia domagała się skarżąca – w ocenie Sądu – w żaden sposób nie rzutuje na zgodność z prawem tego pierwszego aktu. Taka sekwencja zdarzeń procesowych może co najwyżej oznaczać przedwczesność decyzji kończących sprawę co do istoty, skoro kwestia zawieszenia postępowania nie została jeszcze rozpatrzona w sposób ostateczny, to jednak pozostaje poza granicami niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej i nie może mieć wpływu na jej wynik. W zakresie zarzutu uchybienia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 i art. 239 oraz art. 217 § 1 pkt 5 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, chociaż organ ten nie orzekał w kwestii zawieszenia postępowania, Sąd stwierdził, że użycie sformułowania "utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji" nie jest trafne w sytuacji, w której kwestia zawieszenia postępowania rozpoznawana była wyłącznie przez Dyrektora Izby Skarbowej i może wprowadzać w błąd, jednakże uchybienie to nie stanowi – zdaniem Sądu – wady tego rodzaju, by konieczne było uchylenie zaskarżonego aktu. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i art. 219, a także art. 216 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 207 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 a wszystko to w zw. z art. 239 i art. 235 O.p., przez niestwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 23 września 2010 r. w całości, mimo że zostało ono wydane bez podstawy prawnej, albowiem organ wydał to postanowienie już po zakończeniu postępowania podatkowego sprawach, w których zawieszenia postępowania skarżąca się domagała, tj. po wydaniu dwunastu ostatecznych decyzji z 10 września 2010 r., a zatem gdy już brak było jakichkolwiek działań w zakończonym już postępowaniu podatkowym, w szczególności zaś gdy odpadły podstawy określone w art. 216 § 1 i 2 O.p. (do wydawania postanowień dotyczących poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego) lub w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (do orzekania w przedmiocie zawieszenia postępowania, ale jedynie przed rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji), 2. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 219, a także art. 216 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 207 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 a wszystko to w zw. z art. 239 i art. 235 O.p., przez niestwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 23 września 2010 r. w całości, mimo że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa, albowiem organ wydał to postanowienie już po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawach, w których zawieszenia postępowania domagała się skarżąca, tj. po wydaniu dwunastu ostatecznych decyzji z 10 września 2010 r., chociaż zgodnie z wyraźną i niebudzącą wątpliwości treścią przepisów art. 216 § 1 i 2 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., postanowienia mogą być wydawane jedynie w toku postępowania i dotyczyć kwestii wynikających w toku postępowania (a więc przed rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji); w ocenie skarżącej uchybienie do niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie ww. przepisów przy wydaniu zaskarżonego wyroku winno skutkować stwierdzeniem nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 23 września 2010 r., jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 2, art. 207 § 2 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 219, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p., a wszystko to w zw. z art. 239 i art. 235 O.p., przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, chociaż zostało ono wydane po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawach, których zawieszenia skarżąca się domagała, tj. po wydaniu dwunastu ostatecznych decyzji z 10 września 2010 r., a zatem gdy postępowanie incydentalne w przedmiocie zawieszenia stało się już bezprzedmiotowe, co winno skutkować wydaniem przez organ postanowienia umarzającego to postępowania; w ocenie skarżącej uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie ww. przepisów przy wydawaniu zaskarżonego wyroku winno skutkować uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 23 września 2010 r., którym organ rozstrzygnął merytorycznie o kwestii wpadkowej, chociaż w momencie jego wydania postępowanie w tym przedmiocie było już bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1471/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 2, art. 207 § 2 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 219, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p., oraz w zw. z art. 239 i art. 235 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, chociaż zostało ono wydane po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawach, którego zawieszenia skarżąca się domagała, tj. po wydaniu dwunastu ostatecznych decyzji z 10 września 2010r., a zatem gdy postępowanie incydentalne w przedmiocie zawieszenia stało się już bezprzedmiotowe, co winno skutkować wydaniem przez organ postanowienia umarzającego to postępowanie. Zdaniem NSA w rozpatrywanej sprawie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania, z uwagi na zakończenie postępowania odwoławczego decyzjami ostatecznymi. W sytuacji gdy postępowanie odwoławcze zostało ostatecznie zakończone, bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie zażalenia w przedmiocie zawieszenia tegoż postępowania. Zakończonego już ostatecznie postępowania nie można bowiem ani zawiesić, jak również odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy. Tym samym organ odwoławczy winien był, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p., umorzyć postępowanie zażaleniowe. Nie były natomiast zasadne zdaniem NSA dwa pozostałe zarzuty kasacyjne podnoszące, że postanowienie organu odwoławczego rozpatrujące merytorycznie zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego, po zakończeniu tegoż postępowania, dotknięte jest wadą nieważności, z uwagi na wydanie go bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Merytoryczne odniesienie się organu odwoławczego do zażalenia strony na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w warunkach bezprzedmiotowości tegoż postępowania wymagających umorzenia postępowania zażaleniowego, nie stanowi orzekania w tej sprawie bez podstawy prawnej, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p. O braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Orzeczenie to nie narusza rażąco prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w sytuacji gdy zostało wydane w ramach postępowania incydentalnego (zażaleniowego) i stanowi naruszenie prawa procesowego, które wcale nie musi być uznane za oczywiste (rażące). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 190 zdanie 1 P.p.s.a., orzekający Sąd związany jest stanowiskiem zajętym już w sprawie przez NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1471/11), w którym przeprowadzona została ocena zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionej od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, tj. wyroku z 3 czerwca 2011r. (sygn. akt I SA/Kr 670/11), skutkująca uchyleniem tego ostatniego orzeczenia. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu w zakresie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji. Skarga podlega uwzględnieniu z uwagi na fakt, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania zapadło po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawach, którego zawieszenia skarżąca się domagała, tj. po wydaniu dwunastu ostatecznych decyzji z 10 września 2010r. Tym samym w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia postępowanie incydentalne w przedmiocie zawieszenia postępowania było bezprzedmiotowe. Jak wskazał NSA, bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25). W sytuacji, która zaistniała w badanej sprawie, tj. gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, bezprzedmiotowym – po myśli art. 208 O.p. – stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia tegoż postępowania. Tym samym organ odwoławczy winien był, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p., umorzyć postępowanie zażaleniowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko. Z uwagi na fakt, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu ze względów proceduralnych oraz ze względu na wyrażone w wyroku wiążące stanowisko Sadu co do dalszego procedowania, wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a. O koszach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.