I SA/Kr 1575/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1575/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Inga Gołowska, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r., sprawy ze skarg K. Sp. z o.o. w Z. ( obecnie w upadłości), na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 września 2011 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[..], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec ,lipiec i sierpień 2011 r., , , - s k a r g i o d d a l a -, , – Zaskarżonymi przez K. Sp. z o.o. w Z. (skarżąca) ośmioma decyzjami wydanymi dnia 30 września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy osiem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. Organ odwoławczy uznał bowiem, że zaskarżone decyzje organu kontroli skarbowej przedstawiły stan faktyczny ustalony zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Nie zostały również naruszone przepisy prawa materialnego. Z uzasadnienia ww. decyzji wynikało, że skarżąca w sposób niezgodny z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) odliczyła podatek naliczony: - za styczeń 2006 r. w wysokości 10 210,00 zł, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 2 stycznia 2006 r. wystawionej przez K.-1 Sp. z o.o. z siedzibą w K. z tytułu najmu powierzchni biurowej 1 187 m2 za styczeń 2006 r. oraz opłat eksploatacyjnych w łącznej kwocie netto 46 409,80 zł; - za luty 2006 r. w wysokości 9 842,58 zł, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 1 lutego 2006 r. wystawionej przez K.-1 Sp. z o.o. z siedzibą w K. z tytułu najmu powierzchni biurowej 1 187 m2 za luty 2006 r. w kwocie netto 44 738,898 zł, W uzasadnieniu decyzji dotyczących zakwestionowanych faktur organ wskazał, że dotyczyły one umowy najmu z dnia 1 listopada 2004 r. zawartej pomiędzy skarżącą jako najemcą – reprezentowaną przez A. Ś. K. – 1 Sp. z o.o. jako wynajmującym, reprezentowaną przez R. Ś. Przedmiotem umowy był lokal użytkowy o powierzchni 2 340 m2 położony na parterze oraz na trzecim piętrze budynku przy ul. K. w Z. Organ ustalił, że pomiędzy stronami ww. umowy istniały zarówno powiązania kapitałowe (skarżąca była 100 % udziałowcem K.-1), jaki i rodzinne (A. Ś. – prezes zarządu skarżącej to syn R. Ś. który pełnił w tym czasie funkcję prezesa zarządu K.-1; nadto A. Ś. od 31 marca 2005 r. pełnił funkcję prezesa zarządu zarówno u skarżącej jak i K.-1, zasiadał także w radzie nadzorczej K.-1). Zdaniem organu, ww. faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca – odnosiły się bowiem do czynności prawnej zawartej dla pozoru. W oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej doszedł do przekonania, że pod pozorem umowy najmu, strony ukryły rzeczywisty stosunek prawny mający charakter umowy darowizny, skutkiem której doszło do jednostronnego, nieekwiwalentnego przysporzenia po stronie majątku K.-1 Sp. z o.o.(formalnie wynajmującego). Organ kontroli skarbowej skorygował więc odpowiednio rozliczenia dotyczące podatku od towarów i usług, pomniejszając podatek naliczony o wartość podatku wynikającą z ww. faktur – co spowodowało również korekty w pozostałych miesiącach tj. od marca do sierpnia 2006 r. Dodatkowo w rozliczeniach uwzględniono korekty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. wynikające z decyzji [...]. W ocenie organu prawdziwym celem zawartej umowy najmu i wystawianych na jej podstawie ww. faktur, było zabezpieczenie spłaty kredytu zaciągniętego przez K.-1 w BRE Banku Hipotecznym w W. K.-1 Sp. z o.o. (wówczas właściciel budynku K. 100), jako dłużnik BRE Banku, był zobowiązany do spłaty kredytu zaciągniętego w celu finansowania inwestycji (tj. budowy budynku K. 100). Warunkiem udzielenia kredytu było podpisanie umów najmu powierzchni biurowej, a środki uzyskane z tego tytułu miały stanowić źródło spłat rat kredytu. Potwierdzeniem takiego zamiaru stron były, zdaniem organu, zeznania świadków: P.K. oraz A. Ś.. Organ powołał się na protokół przesłuchania z dnia 6 listopada 2008 r., z którego wynikało, że świadek P K. odpowiadając na pytanie w jakim celu skarżąca wynajmowała powierzchnię od K.-1, zeznał: "(...) o ile mi wiadomo był to warunek umowy kredytowej podpisanej przez spółkę K.-1 z BRE Bankiem Hipotecznym. Umowa kredytowa zakładała bowiem, że K.-1 wykaże się wpływem środków z najmu, które pokrywają obsługę długu z tytułu zawartej ww. umowy kredytu". Zeznania te świadek podtrzymał przesłuchiwany ponownie w dniu 2 grudnia 2008 r. Z kolei świadek A Ś, w trakcie przesłuchania w dniu 2 grudniu 2008 r. zeznał: "(...) jak się nie mylę albo był to warunek banku aby zabezpieczyć kredyt wzięty w BRE Banku, bądź warunek kupującego budynek aby budynek był w całości wynajęty." Organ zaznaczał, że wynajęta powierzchnia zmniejszała się wraz z pojawieniem się kolejnych rzeczywistych najemców, skutkiem czego zawierane były aneksy do umowy najmu pomiędzy K.-1 Sp. z o.o., a skarżącą. K.-1 pomimo rzekomego wynajęcia powierzchni biurowych na okres 5 lat, cały czas czyniła bowiem starania zmierzające do pozyskania rzeczywistych najemców. Potwierdzeniem powyższej tezy była zbieżność w czasie zawartych umów przez K.-1 z C. Sp. z o.o oraz z B., a zmniejszeniem powierzchni wynajmowanej przez skarżącą . Organ wskazywał, że formalnie w dniu 1 grudnia 2005 r. skarżąca i K.-1 – obie reprezentowane przez A. Ś. rozwiązały za porozumieniem stron umowę najmu z dnia 1 listopada 2004 r. Zdaniem organu swobodna rezygnacja skarżącej z części najmowanej powierzchni, a tym samym z przychodów możliwych do osiągnięcia z tego tytułu, w sytuacji gdy pojawiła się możliwość podpisania umowy podnajmu tej powierzchni z ww. C. oraz B., świadczyła o nierealizowaniu w rzeczywistości przez skarżącą praw z tej umowy, a co za tym idzie potwierdzała jej pozorność. Nadto organ ustalił, że skarżąca w tym czasie poza siedzibą zgłoszoną w dokumentach rejestracyjnych nie posiadała innego biura. Tym samym najem 2 340 m2 powierzchni biurowej w Zabierzowie, nie był związany z zaspokajaniem jej potrzeb lokalowych. Skarżąca również nie podnajmowała powierzchni innym podmiotom, co potwierdziły zeznania A. Ś i P K. Kolejną okolicznością potwierdzającą pozorność umowy z dnia 1 listopada 2004 r. była rozbieżność metrażu powierzchni najmu wynikająca z umowy i aneksów, a poszczególnych faktur wystawionych przez K.-1. Ponadto, jak ustalił organ, skarżąca regulowała zobowiązania z tytułu najmu z faktur VAT wystawionych przez K.-1 również po rozwiązaniu umowy z dniem 1 grudnia 2005 r. Ustalono również, m.in. na podstawie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej - złożonych przez pełnomocnika skarżącej, w piśmie z dnia 18 maja 2009 r., że gdyby skarżąca nie zawarła umowy najmu z K.-1 straciłaby kontrolę nad spółką córką i nad całą inwestycją, która była już praktycznie ukończona. Dzięki środkom uzyskanym z tytułu najmu K.-1 zachowała płynność, co pozwoliło na dokończenie inwestycji i zawarcie umów najmu, które przyniosły znaczne przychody. Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołanie, podnosząc zarzut naruszenia : – art. 888 w związku z art. 83 ustawy Kodeks cywilny, poprzez przyjęcie przez organ, że między skarżącą a K.-1 Sp. z o.o. doszło do zawarcia pozornej umowy najmu, która według organu była umową darowizny, podczas gdy w rzeczywistości jej podstawę stanowił art.3531 ustawy Kodeks cywilny ; – art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, – art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę – dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, – art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia. Powołanymi wyżej decyzjami z dnia 30 września 2011 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W uzasadnieniach powtórzone zostały ustalenia faktyczne co do pozorności zawartych umów najmu. W szczególności organ wskazywał na zeznania świadków, które miały potwierdzać rzeczywisty cel "umowy najmu". Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że umowa ta została formalnie rozwiązana 1 grudnia 2005 r., co tym bardziej czyniło uzasadnionym zakwestionowanie faktur wystawionych w styczniu i lutym 2006 r. W skargach wniesionych na powyższe decyzji organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 888 w zw. z art. 83 kc poprzez przyjęcie przez organy I i II instancji, że między skarżącą a K.-1 Sp. z o.o. doszło do zawarcia pozornej umowy najmu, która według organu była umową darowizny, podczas gdy w rzeczywistości jej podstawę stanowił art. 3531 kc; – art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku najmu łączącego strony, – art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez K.-1 Sp. z o.o. dokumentowała czynności pozorne, w związku z czym nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego; – art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że głównym powodem zaangażowania przez nią środków finansowych w K.-1 poprzez zawarcie ww. umowy najmu była konieczność zabezpieczenia jej własnych interesów, bowiem jako główny udziałowiec K.-1 poniosłaby niepowetowane straty w sytuacji przejęcia spółki – córki, a co za tym idzie przejęcia prawie ukończonej inwestycji, przez Kredyt Bank. W ocenie skarżącej umowa najmu stanowiła umowę nienazwaną, której podstawę stanowił art. 353 1 kc. Umowa ta wywodziła się bezpośrednio z trójstronnego stosunku prawnego, którymi związane były bezpośrednio trzy podmioty: BRE Bank, skarżąca oraz K.-1 i w żadnym wypadku nie miała charakteru samoistnego. Zatem zawarcie umowy najmu stanowiło jedynie wykonanie uprzednio zaciągniętego przez strony tej umowy – w pewnym sensie – wspólnie zaciągniętego zobowiązania wobec BRE Banku S.A. Zdaniem skarżącej nie było rozbieżności pomiędzy powierzchnią biurową wynikającą z umowy z K.-1, a powierzchnią wynikającą z faktur VAT - wszystko sprowadzało się bowiem do ustalenia, że fakturowaniu podlegała "powierzchnia efektywnie wynajmowana przez skarżącą". Należało przez to rozumieć zarówno powierzchnię, która nie została wynajęta żadnemu najemcy i którą jednocześnie, zgodnie z zobowiązaniem wobec BRE Banku, skarżąca miała wynająć, jak również tę powierzchnię, która co prawda została oddana K.-1, lub którą K.-1 wynajęło nowemu najemcy, ale ze względu na czasowe zwolnienie tego nowego najemcy z obowiązku płacenia czynszu, obowiązek ten przejęła skarżąca. Zdaniem skarżącej, nie sposób zgodzić się było z organem, że skarżąca nie czyniła żadnych starań w celu podnajęcia powierzchni wynajmowanej od K.-1. Zawarcie umowy rezerwacyjnej z C. świadczyło bowiem o tym, że skarżąca dążyła do efektywnego wynajęcia powierzchni mieszkalnych "tymczasowo" przekazanej jej przez K.-1, a tym samym do jak najszybszego pozyskania środków z zewnątrz na finansowanie spłaty kredytu, a w późniejszym czasie – czerpanie realnych dochodów z tytułu najmu (podnajmu). Dzięki temu skarżąca mogła czerpać dochód z dywidendy w K.-1. Podniesiono również, że organ niewłaściwie uznał, że stosunek prawny łączący skarżącą z K.-1 jest umową darowizny. Interpretacja ta nie tylko pomijała istnienie trójstronnego stosunku prawnego stanowiącego punkt wyjścia dla umowy dwustronnej z dnia 1 listopada 2004 r., ale również zakładała dokonanie całkowicie bezpłatnego przysporzenia na rzecz K.-1. Skoro w ocenie organów, łącząca stronę umowa została zawarta dla pozoru i w rzeczywistości nie była umową najmu lecz umową darowizny, to zgodnie z art. 1991 a § 3 Ordynacji podatkowej, organy były zobowiązane do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił – postanowieniem z dnia 1 września 2011 r. przeprowadzenia licznych dowodów o które wnioskowała. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. Sąd połączył sprawy ośmiu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił je prowadzić pod wspólną sygnaturą. Następnie postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 2003/11 zawiesił postępowanie sądowe w trybie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.). Postępowanie zostało podjęte 25 września 2014 r., a sprawie została nadana sygnatura akt I SA/Kr 1575/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje. Skarga nie była zasadna. Przedmiotem sporu była prawidłowość ustaleń w zakresie pozorności zawartej przez skarżącą umowy najmu, przy czym spór z organami dotyczący poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 2005 r. (decyzje wymiarowe miały wpływ na wymiar podatku za poszczególne miesiące roku 2006) zakończył się odrzuceniem skarg przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Kr 1511/13 (wszystkie cytowane orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy zgromadziły istotne w sprawie dowody, a dokonanej ocenie tak zabranego materiału dowodowego, trudno odmówić logiki i zgodności z doświadczeniem życiowym. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, że zawarta przez skarżącą z K.-1 umowa najmu miała na celu nie tyle umożliwienie skarżącej prowadzenia działalności gospodarczej w wynajmowanej części budynku biurowego, ale zapewnienie ww. spółce K.-1 środków finansowych zabezpieczających spłatę kredytu. W istocie skarżąca ten fakt przyznała, eksponując w skardze konieczność zawarcia "umowy najmu" w związku z umową kredytową. Dowodzi to słuszności wniosków organu, że celem umowy nie było zapewnienie oddania skarżącej powierzchni budynku do korzystania. Zgodnie z art. 659 §1 kc przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Celem umowy najmu nie jest natomiast przysporzenie korzyści wynajmującemu z tytułu należnego czynszu, niezależnie od faktu czy przedmiot najmu jest rzeczywiście potrzebny najemcy. Organy dostrzegły przy tym, co tak eksponuje skarżąca, że zawarta dwustronna umowa najmu była teoretycznie skutkiem zawartej przez K.-1 umowy kredytu z Rheinhyp BRE Bank Hipoteczny S.A. Fakt ten, co było zdaniem Sądu słuszne, nie zmieniał przy tym oceny organów co do rzeczywistego charakteru ww. umowy najmu. Skarżąca wskazywała na zasadę swobody umów (art. 3531 kc), jako umożliwiającą jej zawarcie umowy najmu w celu zabezpieczenia zysków z najmu K.-1, a pośrednio jej samej (z przyszłej dywidendy) jako udziałowca. Tego typu argumentacja nie oznacza jednak, że ustalenia organu były nieprawidłowe. Zgodnie z ww. art. 3531 kc strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Organy jednak nie twierdziły, że zawarta "umowa najmu" w ogóle była nieważna. Wskazywały natomiast, że co do zasady, nie była to umowa najmu – nie miała bowiem związku z rzeczywistymi potrzebami i działalnością skarżącej wykonywanej na wynajmowanej powierzchni. Organy wykazały przy tym, że celem umowy najmu było wyłącznie przysporzenie na rzecz K.-1. Należałoby bowiem zauważyć, na co słusznie zwróciły uwagę organy, że wynajmowana powierzchnia biurowa w budynku K.-100 sukcesywnie ulegała zmniejszeniu, przy czym zmiany związane były, nie tyle z potrzebami skarżącej, ale w związku ze znalezieniem przez K.-1 rzeczywistych najemców: C. Polska (występująca w tym samym czasie – wrzesień 2005 - korelacja ze zmniejszeniem wynajmowanej powierzchni biurowej), B. (jednocześnie – w grudniu 2005 – skarżącej ograniczono wynajmowana powierzchnię). Organ przekonywująco uzasadniał również, że istniejące powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy skarżącą, a K-1 zapewniały tej ostatniej pewność dysponowania wolną powierzchnią najmu w negocjacjach z ww. rzeczywistymi najemcami. Dodatkowo zeznania świadków (P K, A Ś), potwierdzone dokumentami bankowymi wskazywały, że K-1 musiała posiadać zapewnione wpływy z tytułu czynszu, aby nie zostać przejęta przez bank w związku z udzielonym jej kredytem. Logiczną konsekwencją rzeczywistej intencji skarżącej (zapewnienie K.-1 wpływów środków finansowych) były udowodnione przez organy przelewy nie mające związku ani formalnie z wynajmowaną powierzchnią, ani też z czasem trwania umowy (skarżąca płaciła faktury za najem po rozwiązaniu umowy). W ocenie Sądu niezasadne były więc zarzuty naruszenia art. 888 w zw. z art. 83 kc. W istocie uzasadnienie tych zarzutów (np. "Oczywistym jest, że w najlepiej pojętym interesie (szczególnie ekonomicznym) Spółki K., posiadającej 100% udziałów w Spółce K.-1, było niedopuszczenie do utraty kontroli nad spółką-córką i nad całą inwestycją, która w tamtym okresie była już praktycznie zakończona. Dzięki środkom uzyskiwanym z tytułu umowy najmu, Spółka K.-1 była w stanie ukończyć inwestycję i zawierać umowy najmu z inny mi podmiotami, które przynosiły już znaczne przychody") potwierdza tylko argumentacje organów, że zawarta przez stronę skarżącą umowa najmu nie miała związku z zapewnieniem jej niezbędnej powierzchni do prowadzenia własnej działalności gospodarczej . Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 199a §1 i §3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy postąpiły właśnie zgodnie z dyspozycją ww. art.199a §1, który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Wnioski organów były przy tym odmienne niż twierdzenia skarżącej, ale nie można twierdzić, że organy nie badały jaki był "zgodny zamiar stron i cel czynności". To właśnie przyjęcie, że rzeczywisty cel umowy najmu był inny niż literalne zapisy umowy, zadecydowało o zakwestionowaniu ww. faktur dotyczących czynszu najmu. Należałoby również podkreślić (w ślad za ugruntowanym orzecznictwem – np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 2808/12 i powołane tam inne podobne wyroki), że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W rozstrzyganej sprawie – właściwie twierdzenia organów były zbieżne z twierdzeniami skarżącej – umowa najmu służyła zabezpieczeniu wpływów K.-1- organy dokonały więc oceny skutków takich ustaleń faktycznych w świetle przepisów podatkowych. W tym kontekście nie zasadne były zarzuty o braku przesłuchania wnioskowanych świadków, skoro mieli oni zeznawać na okoliczność konieczności zawarcia "umowy najmu" w związku z zaciągniętym kredytem przez K.-1 i potrzebą zabezpieczenia jego spłaty. Organy nie negowały faktu, że to bank żądał tego typu zabezpieczenia – twierdziły jedynie, że w rzeczywistości skutkowało to zawarciem takiej umowy, która jednak nie miała w ogóle związku z faktycznym stosunkiem najmu. W ocenie Sądu, należało uznać więc zarzuty procesowe skarg za bezzasadne. W konsekwencji, skoro organy prawidłowo ustaliły, że usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane (w tym, nie zostały wykonane na rzecz skarżącej) to i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego również były bezzasadne. Prawidłowo został zatem zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca podnosząc powyższy zarzut praktycznie nie kwestionowała wykładni powołanego przepisu, ale polemizowała z oceną dokonaną w tej sprawie co do pozorności zakwestionowanych transakcji. Pozorność czynności prawnej jest okolicznością faktyczną – a zarzuty skarżącej co do tego typu ustaleń Sąd uznał za niezasadne (o czym powyżej w uzasadnieniu). Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd działał w trybie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi opierały się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przy analogicznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia