I SA/Kr 1585/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr) Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2005r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "P."spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 32.900 zł (trzydzieści dwa tysiące dziewięćset złotych). Kontrola przeprowadzona w Przedsiębiorstwie "P." spółka z o.o. w K.przez Inspektora Kontroli Skarbowej wykazała zawyżenie kwoty deklarowanych kosztów uzyskania przychodów, wskazanych zeznaniu CIT - 8 dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok. Decyzją z dnia [...] grudnia 2001 roku nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił wysokość straty poniesionej przez Przedsiębiorstwo "P spółka z o.o. w K. w roku 1999 na kwotę 1.938.621,67 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych bezpodstawnie zawyżył stratę spółki poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dokonane w wyniku zaliczenia do tych kosztów: -wydatków w kwocie 1.886.164,64 zł., które zgodnie z obowiązującymi przepisami- w szczególności art. 15 ust l pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 1993 roku nr 106 poz. 482 ze zm./- nie mogły być zaliczone do kosztów roku podatkowego 1999 gdyż przychód z tego tytułu osiągnięto w latach następnych, -kwoty 75.933,56 zł. dotyczącej faktury z maja 1999 roku nr [...] wystawionej przez V.spółka z o.o. w P. za transport maszyn K. z K. do G. S. i S.oraz faktury nr [...] z tej samej daty , dotyczącej transportu osprzętu maszyny K.z K. do G. S.j. W tym zakresie inspektor ustalił, że podatnik - w myśl umowy z kontrahentem - miał pokryć tylko koszty powrotnego transportu maszyn i osprzętu z Polski do Hannoveru natomiast z Niemiec na teren budowy miała je dostarczyć na własny koszt firma P. Gmbh . W tej sytuacji wskazane koszty transportu od granicy kraju na teren budowy nie mogą być uznane za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów o których mowa w art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdyż w całości dotyczą firmy P. Gmbh, -kwoty 1.500.000, 00 zł dotyczącej faktury wystawionej w październiku 1999 roku nr [...] na kwotę brutto 1.830.000,00 przez P.Gmbh z siedzibą w H. wystawionej na podstawie aneksu do umowy spisanego w dniu [...]07.1999 roku. Strony ustaliły wówczas , że wystąpiła konieczność wykonania prac awaryjnych polegających na zatrudnieniu specjalistów niemieckich do usunięcia problemów technicznych, które wystąpiły przy rozpoczęciu izolacji styków spawalniczych a także konieczność zaangażowania przez P. dodatkowych środków ze względu na podwyższony poziom wód gruntowych co wiązało się z opracowaniem :dokumentacji dotyczącej poziomu wód gruntowych zastanych przez "P." na budowie a poziomem wynikającym z dokumentacji technicznej. Jako ryczałtowe wynagrodzenie P. za powyższe koszty strony ustaliły zwiększenie kwoty umowy o 1.500.000,00 zł. Powyższe prace według wyjaśnień podatnika były wykonywane w celu nadrobienia powstałych opóźnień i uchronienia firmy od konieczności zapłaty kar umownych. Kontrolujący ustalił, że izolację złączy rur przewodowych na budowie gazociągu na odcinku o długości 128,2 km podatnik zlecił firmie "V." SA w D.a podwykonawca zobowiązał się do utrzymania ceny ryczałtowej netto 158 zł za styk. W drugiej połowie roku 1999 w celu przyspieszenia terminu zakończenia inwestycji "P." powierzył kompleksowe wykonanie robót na końcowym odcinku 11,8 km budowanego rurociągu firmie R. Polska spółka z o.o. przy czym w skład robót wchodziły też prace izolacyjne. W oparciu o zgromadzoną dokumentację kontrolujący ustalił, że pomiędzy podatnikiem a firmą P. istnieją powiązania o których mowa w art. 11 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyniku tych powiązań zostały narzucone warunki różniące się od warunków które ustaliły ze sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik zawyżając stratę nie wykazał dochodu. Z tej przyczyny, wysokość straty określona została na podstawie art. 11 ust l ustawy , bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Firma P. do 15.04.1999r była 50 % udziałowcem spółki P. a następnie 100 % jej udziałowcem. W odwołaniu od decyzji podatnik zakwestionował wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących kosztów transportowych oraz kosztów prac awaryjnych a także zawierających się w pierwszym podpunkcie nakładów na wykonanie studni głębinowych określonych fakturą z dnia [...]10.1999 roku nr [...], gdyż niesłusznie ustalono , że przychód z tego tytułu nie został osiągnięty w 1999 roku. Na uzasadnienie odwołania podniesiono, że w 1999 roku sytuacja na budowie gazociągu była awaryjna gdyż z uwagi na niezależne od podatnika okoliczności występowały opóźnienia i zagrożenie nieterminowego wykonania robót w wyniku czego , zarówno wykonawca robót jak i podwykonawcy byli zobowiązani do zapewnienia dodatkowego sprzętu i ludzi .Stąd konieczny był dodatkowy, nieprzewidziany wcześniej w umowach transport maszyn po terenie wykonywanych prac /a nie od granicy kraju na budowę/, konieczni też byli specjaliści niemieccy dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i urządzeniami do prac przy izolacji styków . Konieczne też się stało dodatkowe zlecenia dla firmy R. Polska. Te okoliczności spowodowały , że ceny zamawianych w trybie pilnym usług nie podlegały negocjacji i odbiegały od ceny przyjętej za podstawę rozliczeń przez kontrolującego. Cena do której kontrolujący odniósł swe ustalenia była zaniżona i określona w zasadzie na potrzeby wygrania przetargu na wykonanie tych prac. O jej nierealności świadczy to , że spółka V. SA nie mogła należycie wywiązać się z przyjętych zobowiązań co pozwala przypuszczać , że źle skalkulowała cenę . Należało więc porównać inne , zbliżone rodzajowo transakcje by właściwie ocenić rzetelność kwestionowanej faktury, czego kontrolujący nie uczynił. Postanowieniem z dnia [...]maja 2002 roku Izba Skarbowa nie uwzględniła żądania podatnika o powołanie ekspertów dla należytego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia ceny rynkowej wykonanych prac izolacyjnych. Odmowę uzasadniła posiadaniem wystarczającego i bezspornego dowodu z którego wynika wartość prac izolacyjnych tj. ceny uzgodnionej z firmą "V" .Podniosła nadto, iż ustawodawca preferuje stosowanie przy oszacowaniu wartości transakcji metody wewnętrznego porównania cen, co zastosowano w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z 10.10.1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodu podatników w drodze oszacowania cen .. ./Dz.U. nr 128 poz. 833/ Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] maja 2002 roku nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła wysokość straty za rok podatkowy 1999 w wyższej niż poprzednio kwocie 2.101.966,04 zł. Zmiana w stosunku do zaskarżonej decyzji wynikała wyłącznie z uwzględnienia odwołania odnośnie uznania za koszt uzyskania przychodów w roku 1999 wydatków na wykonanie 14 studni głębinowych. W pozostałym zakresie stanowisko Izby Skarbowej nie różniło się od stanowiska zajmowanego poprzednio przez Inspektora Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi "P." Spółka z o.o. w K. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z wnioskiem o uchylenie decyzji Izby Skarbowej ze względu na naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy - w części dotyczącej robót izolacyjnych wykonanych przez podmiot zagraniczny, firmę "P." oraz transportu maszyn i ich osprzętu z K.do G. S. i S.. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 11 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie za ceny rynkowe — przy dokonywaniu szacunku- ceny nie adekwatnej usługi, wykonanej w odmiennych okolicznościach, odbiegających od warunków normalnych i w terminach expressowych, co miało wpływ na wartość tych usług oraz poprzez nie wykazanie, że cena uzgodniona z niemieckim podwykonawcą odbiega w sposób nieuzasadniony od cen rynkowych. Dalej skarżący zarzucił naruszenie przepisów procedury w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania a w szczególności art. 122, art. 180 i 188, art. 187 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać , że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z dyspozycją art.. 145 par 1 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części Jeżeli stwierdzi a/ naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Gdy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem Sąd -na podstawie art. 151 cytowanej ustawy- skargę, jako nieuzasadnioną oddala. W niniejszej sprawie stwierdzono naruszenie przepisów postępowania skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Naruszenie przepisów postępowania związane było z niedopełnieniem przez organy podatkowe, wynikających z przepisów obowiązków. W sytuacji gdy celem postępowania z zakresu kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego , organ prowadzący postępowanie ma obowiązek podjęcia wszelkich działań , zmierzających do tego celu. Obowiązek ten statuuje przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ , stanowiący , że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Kolejne powołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej to art. 188 i 197, pierwszy stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wy starczające innymi dowodami. Drugi przewiduje możliwość powołania biegłego gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Przywołać tu należy wyrok NSA z dnia 25.01.2001 roku sygn. akt V SA/1085/00 [Lex nr 51255], którego teza brzmi; rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 słowo "może" gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej bo z niej wypływa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sprawie niniejszej organy podatkowe pominęły wnioski dowodowe podatnika, uznając okoliczności sporne za wyjaśnione przy czym okoliczności te były wyjaśnione tylko w zakresie zgodnym z poglądami prowadzących postępowanie a nie obiektywnym stanem rzeczy, wskutek czego okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia nie zostały w sposób dokładny wyjaśnione. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 roku /Dz.U. nr 128 poz. 883/ w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników pomiędzy którymi istniej ą po wiązania o których mowa w art. 11 ust 1 pkt 2 ustawy z 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych - które zasadnie znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie - zaznaczono, iż organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Wśród podstawowych metod określania tych dochodów § 4 rozporządzenie wskazuje metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, polegającej na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Porównania dokonuje się na podstawie cen jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi [tzw. wewnętrzne porównanie cen] lub na podstawie cen jakie stosuj ą w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty [tzw. zewnętrzne porównanie cen]. Tymczasem mimo powoływania się na metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i zastosowanie wewnętrznego porównania cen organ podatkowy ani wcześniej inspektor kontroli skarbowej, nie dokonali procesu ustalenia ceny rynkowej z zastosowaniem metody na którą się powołują. Jedynym porównaniem jakie dokonano jest porównanie kwestionowanej ceny z ceną stosowaną przez jednego tylko kontrahenta strony skarżącej, firmę "V.". Uczyniono tak mimo zasadnych zarzutów skarżącego, wskazującego iż cena ta nie może być reprezentatywna. W istniejących okolicznościach na pewno zarzuty te były na tyle zasadne, że powinny skłonić prowadzących postępowanie do bardziej dogłębnej analizy tej kwestii. Porównanie - z istoty rzeczy - nie może odnosić się wyłącznie do jednego elementu zwłaszcza, że przepisy cytowanego rozporządzenie mówią o porównaniu "ceny" kwestionowanej z "cenami" a więc elementami występującymi w liczbie mnogiej. Uzasadniając zaskarżoną decyzję wskazano, iż porównanie to jest utrudnione z uwagi na fakt, że wykonywane prace były nietypowe a cena stosowana za jeden styk np. przez firmę "R." nie jest ceną porównywalną, gdyż dotyczy wykonania różnego rodzaju złączy w różnym czasie i w innym roku. Tymczasem -jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach podatkowych - umowa z firmą "V." zawarta była w czerwcu 1998 roku a wykonywana jeszcze w 1999 roku z ceną 158 zł za złącze , umowa z firmą "R." zawarta była w czerwcu 1999 roku, dotyczyła podobnych rodzajowo prac i wymieniała osobno cenę za izolację styku 390 zł, aneks z firmą "P." zawarty był w lipcu 1999 roku i określał cenę ryczałtową, między innymi za izolację złączy. Nie można więc twierdzić, że transakcje dotyczyły rozbieżnych rodzajowo prac wykonywanych w różnym czasie i w oparciu o umowy zawarte w różnym czasie. Jeżeli organ powołuje się na fakt, iż prace były nietypowe i przez to trudne do porównania to winien rozważyć, czy w sprawie nie są konieczne wiadomości specjalne co uzasadniać by mogło uwzględnienie wniosku strony o powołanie biegłego. Nadto jeżeli dane umożliwiające zastosowanie metody wewnętrznego porównania cen nie są wystarczające do przeprowadzenie wiarygodnego porównania to rozważyć należy zastosowanie metody zewnętrznego porównania cen. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny poczynić konieczne ustalenia i zająć stanowisko odnośnie wskazanych wyżej kwestii. Nie można też zgodzić się z poglądami organu podatkowego w przedmiocie braku konieczności ponoszenia przez firmę dodatkowych kosztów z uwagi na opóźnienia występujące przy realizacji inwestycji w sytuacji gdy firma ta ma zastrzeżone kary umowne, które zrekompensują ewentualne szkody związane z nieterminowym wykonaniem zobowiązania. Podatnik ma bowiem prawo do rozliczenia wszelkich kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów a przy prowadzeniu działalności musi również dbać o pozycję firmy na rynku, która może zostać poważnie zachwiana w przypadku powzięcia wiadomości przez kontrahentów o zaistniałej nieterminowości. Nie można przy tym zakładać, że podatnik nie ma prawa podejmować czynności mających zapobiec zagrażającej szkodzie i wręcz oczekiwać na zapłatę kary umownej. Odnośnie nieuwzględnionych kosztów transportu maszyn stwierdzić należy, iż w toku postępowania upadła teza o tym, że transport ten dotyczył przewozu maszyn od granicy niemieckiej na teren budowy. Wszystkie wymienione w fakturze miejscowości pomiędzy którymi transportowano maszyny położone są w północno-wschodniej Polsce a więc w terenie gdzie budowany był rurociąg. Mimo stwierdzenia tej okoliczności inspektor a za nim Izba Skarbowa nie zmieniły stanowiska w sprawie, zmieniły jednak uzasadnienie wyrażonego poglądu. Uzasadnienie to nie może jednak się ostać w świetle dokumentów jakie znajdują się w aktach podatkowych. Otóż w umowie z [...]03.1998 roku zaznaczono, że "P" ma dostarczyć maszyny i urządzenia na budowę a rzeczywiste i udokumentowane koszty transportu maszyn i urządzeń obciążaj ą "P." /art. 6 umowy/. W ust 2 aneksu do powyższej umowy z dnia [...]07.1998 roku sprecyzowano, że "P." zabezpiecza transport maszyn i urządzeń na budowę wraz z opłatami celnymi w Niemczech a "P." opłaty celne w Polsce i transport powrotny do H.. Aneks nie zmienił więc pierwotnych ustaleń o ponoszeniu przez skarżącego "rzeczywistych i udokumentowanych kosztów transportu" -jak należy rozumieć - innych niż transport z Niemiec na budowę oraz z budowy do Niemiec. W tym zakresie mieścić się też musiały koszty transportu maszyn i urządzeń pomiędzy poszczególnymi odcinkami budowy. Zgodnie z tezą wyroku NSA z 8.06.2004 roku FSK 59/04 brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd gdyż bez rozstrzygnięcia wskazanych wyżej zagadnień nie sposób ocenić prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. Zaznaczyć przy tym należy , iż w licznych orzeczeniach NSA wskazywał, że sądy administracyjne nie stosuj ą bezpośrednio prawa materialnego lecz badaj ą prawidłowość jego zastosowania przez organy podatkowe. Powyższe okoliczności zadecydowały o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 53 poz. 1270/. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.