I SA/Kr 1591/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Stanisław Grzeszek WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr.) WSA Urszula Zięba Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2005r. spraw ze skarg F.w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2002 r. Nr.[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień 2000 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj 2000 r., II. skargi oddala za miesiące styczeń i wrzesień 2000 r., III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.365,- zł (słownie: pięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt pięć złotych). Sygn. ISA/Kr 1591/02 UZASADNIENIE Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w F. i stwierdził nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług w miesiącach od stycznia do maja i w miesiącu wrześniu 2000 r. . Wiązała się ona z faktem przedwczesnego dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wskazanych szczegółowo fakturach , co spowodowało zdaniem kontrolującego w oparciu o przepis art. 19 ust. 3 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym / DZ. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm./ konieczność pozbawienia podatnika prawa do powyższego obniżenia. Zatem Inspektor wydał decyzje określające wysokość zwrotu różnicy podatku VAT , wysokość zaległości i odsetek za zwłokę oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje podzielając dokonane ustalenia i ocenę materiału dowodowego. Stan faktyczny w zakresie spornym w poszczególnych miesiącach ustalony przez organy przedstawia się następująco: W miesiącu styczniu 2000 r. dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 2104, 00 zł wynikający z faktury VAT wystawionej dnia[...] stycznia 2000 r. przez M. sp. z o.o. z W. Nr faktury [...]. Fakturę tą skarżąca otrzymała dnia [...] lutego 2000 r. Dowodem na to są wyjaśnienia z dnia [...]. XII 2002 r. wystawcy faktury , z których wynika , ze faktura przesłana została pocztą [...] lutego 2002 /k 131 -132/ oraz pismo urzędu pocztowego potwierdzające ten fakt / k-137- 138/ Fundacja w odwołaniu przedstawiała argumenty mające potwierdzać inną datę otrzymania zakwestionowanej faktury. Ze składanych w toku postępowania wyjaśnień wynikało ,że łącznie z dostawą materiałów do magazynów fabryki w L. rutynowo dostarczano fakturę VAT potwierdzającą ich zakup. Tym samym Fundacja w chwili przyjmowania towaru i wystawiania dowodu PZ była w posiadaniu oryginału faktury , dodatkowo świadczy o tym umieszczenie numeru danej faktury na dowodzie PZ. Natomiast w celu uzyskania szybszej zapłaty za dostarczony materiał, kontrahenci przesyłali do Dyrekcji Fundacji drogą pocztową kontrolne kopie faktur. Organ odwoławczy nie uznał wyjaśnień strony odwołującej się za wiarygodne. Podkreślił nadto , ze z oświadczenia spółki M. wynika , że towar został doręczony Fundacji do fabryki w L.[...]stycznia 2000 r. czyli przed datą wystawienia faktury. Fundacja nie udowodniła też , że jest w posiadaniu dwóch egzemplarzy faktury jak twierdziła w odwołaniu. Dołączona do odwołania kserokopia faktury wiąże się z fakturą, która była przedmiotem analizy w toku postępowania kontrolnego. Z tego wynika, że Fundacja posiada tylko oryginał faktury otrzymany drogą pocztową. Zasadne zatem zdaniem Izby Skarbowej było pozbawienie Fundacji w rozliczeniu za ten miesiąc prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury. Podstawą do nałożenia dodatkowego zobowiązania dawał przepis art. 27 ust. 6ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług , gdyż doszło do zawyżenia kwoty różnicy podatku do zwrotu. Jeśli chodzi o miesiąc luty 2000 - to zakwestionowano prawidłowość obniżenia podatku należnego w tym miesiącu o podatek naliczony w kwocie 23.888 zł wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez " P." spółkę z o.o. z K. Nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. i nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. które to faktury wedle organów skarżąca otrzymała w dniu [...] marca 2000 r. Organy oparły się również na wyjaśnieniach z dnia [...]XII 2001 /k-15/ nadesłanych przez kontrahenta strony skarżącej, z których wynika , że towar pobrano [...] i [...] lutego 2000 r. , faktury zaś wysłano pocztą [...] marca 2000 r., co potwierdza książka nadawcza i pismo urzędu pocztowego z podaniem daty doręczenia przesyłki na [...] marzec 2000 r. W odwołaniu podnoszono takie same argumenty jak dotyczące miesiąca stycznia. Izba Skarbowa podkreśliła tutaj , że z dokumentów przesłanych przez kontrahenta spółkę,, P." " wynika , że towar wymieniony w obu fakturach został odebrany przez spółkę przed dniem wystawienia faktur. W rozliczeniu miesiąca marca 2000 r. spór dotyczył faktury VAT Nr [...] wystawionej w dniu [...] marca 2000 r. przez tą samą spółkę " P." którą Fundacja otrzymała [...] kwietnia. Nieprawidłowo zatem dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 2038,15 zł. Organy również powołały się na wyjaśnienia z dnia [...] XII spółki , dokumenty identyczne jak w poprzednich miesiącach i pismo urzędu pocztowego , z których wynika , że towar został pobrany przez Fundację dnia [...]marca 2000 r. a faktury wysłano pocztą dnia [...] kwietnia i doręczono je tą drogą[...] kwietnia. Organy ustaliły , ze towar został odebrany przez skarżącą dnia [...] marca czyli; przed dniem wystawienia faktur . W kwietniu 2000 roku zakwestionowano obniżenie podatku należnego o naliczony w kwocie 9895 zł w oparciu o fakturę wystawioną przez tą samą spółkę " P." nr[...]z dnia [...]kwietnia , którą skarżąca otrzymała [...]maja 2000 r. Na podstawie tego samego rodzaju dowodów ustalono ,że towar opisany w tych fakturach pobrano [...] kwietnia 2000 , faktury wysłano pocztą [...] maja 2000 , doręczono Fundacji [...] maja 2000 r. W rozliczeniu za miesiąc maj 2000 r. zakwestionowano prawidłowość obniżenia podatku należnego o naliczony w kwocie 26 435 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "P." Nr [...] i nr [...] wystawionych w dniu [...] maja 2000 r. oraz z faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2000 r. wystawionej przez M. , którą wedle organów spółka otrzymała [...]czerwca 2000 r. Ustalono , ze spółka " P." wysłała faktury Fundacji pocztą [...] maja 2000 , natomiast w oparciu o wyjaśnienia firmy M.H. ustalono , że sporna faktura została dostarczona Fundacji wraz z towarem w dniu [...]czerwca 2000 r. W odniesieniu do faktury Nr [...] z dokumentu WZ wynika , że odbiór towaru nastąpił [...]maja 2000 tj. dzień przed wystawieniem faktury . W miesiącu wrześniu 2000 r. zakwestionowano obniżenie podatku należnego o naliczony w kwocie 10.240 zł wynikający z faktury VAT NR [...] z dnia [...] IX 2000 r. wystawionej przez spółkę z o.o. z W. " S.". Organy ustaliły , ze powyższą fakturę skarżąca otrzymała w październiku i dopiero w tym miesiącu mogła ją uwzględnić. Ustaleń tych dokonano w oparciu o zapisy dziennika korespondencji wychodzącej wystawcy faktury z których wynikało ,ze fakturę nadano [...]września tj. w piątek listem poleconym , o treść pisma rejonowego urzędu pocztowego , stwierdzającego iż w 2000 r. nie doręczała korespondencji w soboty i dni wolne od pracy. Na podstawie tego ustalono , ze najwcześniej doręczono ją zatem [...] października tj. w poniedziałek . W skargach na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2000 roku Nr [...]wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie F. domagała się ich uchylenia zarzucając naruszenie art. 19 ust. l i 3 ustawy VAT poprzez jego błędna wykładnię , sprzeczność istotnych ustaleń zebranego materiału dowodowego .Ponadto zarzucano naruszenie przepisów Ordynacji Podatkowej - art. 122nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie i art. 120 oraz 121 par. 1 poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych w trakcie postępowania. W uzasadnieniu skarg przytaczane są te same zarzuty co w odwołaniu. W szczególności podnosi się , że skarżący wykazał, że wraz z dostawą towaru otrzymywał faktury odbierane przez Dyrektora Z. w L. i data dostawy była równoznaczna z fizycznym otrzymaniem faktury wystawionej przez dostawcę. Świadczą o tym dokumenty PZ dołączone do odwołania , na których wpisane są numery spornych faktur. Zgodnie z zarządzeniem Prezesa F. z dnia [...] VII 1999 r. przyjęcie na magazyn dostarczonych towarów mogło nastąpić na podstawie dostarczonych faktur. Dostawcy towarów poinformowani byli o tej procedurze i wraz z towarem dostarczali oryginały faktur. Natomiast na adres F. w K. wysyłano faktury kontrolne , by przyspieszyć zapłatę za dostarczony towar. Kontrolujący nie wykazali, czy w przesyłkach poleconych na które powołano się w protokole kontroli znajdowały się faktury kontrolne , czy też ich oryginały. Istniała możliwość przesłuchania na tą okoliczność T. R. -Dyrektora Z. w L. i B..F., która odbierała pocztę jak i osoby odbierające towar od dostawców. Organ ograniczył się jedynie do formalnego porównania dat wystawienia faktur i dat otrzymania listów poleconych. Izba Skarbowa powołując się na swobodną ocenę dowodów nie podała dlaczego i w jakim zakresie odmawia zasadności dowodom wskazanym przez podatnika. Podniesiono też ,że faktury kontrolne zostały zniszczone , gdyż nie przedstawiały wartości księgowej. Izba Skarbowa wnosiła o oddalenie skarg podtrzymując swe stanowisko i podnosząc dodatkowo ,że sam fakt umieszczania na dokumencie PZ numeru faktury nie jest dowodem na to , że skarżąca otrzymywała faktury w dniu ich wystawienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Brak jest podstaw do podzielenia zarzutów skargi w zakresie naruszenia przytoczonych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa / DZ. U. NR 137, poz. 926 ze zm./ Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy wyjaśniły wszystkie okoliczności mające istotne w sprawie znaczenie . Zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ. U. NR 11, poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku , podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług , a według ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług/.../ W myśl ust. 3 pkt. 1 obniżenie to następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc , w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za następny miesiąc. Spór między organami a podatnikiem sprowadzał się do daty otrzymania zakwestionowanych faktur, która to data jak wynika z treści powyższego przepisu ma istotne znaczenie. Ustalenia faktyczne w tej spornej kwestii, w ocenia Sądu znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów Jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /DZ. U. Nr 13 7, poz. 926 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem - organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granic swobodnej oceny dowodów , jest ona logiczna i wszechstronna. Dodać należy , że nie podważony w żaden sposób materiał dowodowy zebrany przez organy w postaci zwłaszcza dokumentów pocztowych , zapisów ksiąg nadawczych , wyjaśnień wystawców faktur był dostateczny do wydania zaskarżonych decyzji. Skoro w sposób wystarczający dowiedziono daty otrzymania zakwestionowanych faktur , usprawiedliwionym było pominięcie dalszych dowodów zgłoszonych przez stronę na okoliczności przez nią formułowane. Z tych względów argumentacja przytoczona w skargach nie mogła odnieść skutku. Jednakowoż zaskarżone decyzje dotyczące miesięcy lutego, marca , kwietnia i maja 2000 roku musiały zostać uchylone. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. TK 33/2003 / DZ. U. Nr237 , poz. 2382/ art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym wyżej cytowanej, w brzmieniu obowiązującym przed 26 marca 2002 r. w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku podatnika , który dokonał obniżenia podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał dokument celny / lub fakturę/ jest niezgodny z art. 64 ust. l i 3 w zw. z art. 21 ust., 1 , art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że istota konstrukcji podatku VAT opiera się na zasadzie "opodatkowanie- odliczenie" w ramach której podatnik z jednej strony jest zobowiązany do określenia podatku należnego będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony -jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku -może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, każdy taki przypadek powoduje , że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów. Analiza kwestionowanego przepisu wskazuje , że z punktu widzenia realizacji obowiązku podatkowego nie została wykazana konieczność zastosowania sankcji w postaci utracenia prawa do odliczenia. Nie jest ona konieczna dla ochrony interesów finansowych państwa, gdyż te nie doznaj ą żadnego uszczerbku. Wątpliwości co do racjonalności celu badanego unormowania i przekonanie o nadmiernej ingerencji w prawa majątkowe podatnika doprowadziły do stwierdzenia nie konstytucyjności analizowanego przepisu. Przywołać na potrzeby rozstrzygnięcia wniesionych skarg należy również treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie / 7 sędziów/ sygn. FPS 12/01 : " wydając w 1999 r. na podstawie art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT lub kwotę zwrotu różnicy podatku za określony miesiąc , organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy." W świetle powyższego uznać należy , że prawidłowa była decyzja organów w zakresie miesiąca stycznia 2000 roku , gdyż skarżący przedwcześnie odliczył podatek należny z faktury , którą otrzymał w miesiącu lutym . Podatnik nie utracił natomiast prawa do odliczenia podatku , co przyjęły organy, które winny uwzględnić natomiast tą fakturę w miesiącu lutym , czego nie uczyniły. To samo tyczy kolejnych miesięcy do maja włącznie . Organy w sytuacji przedwczesności odliczenia podatku w tych miesiącach , winny uwzględnić wolę podatnika w miesiącach następnych .Skoro tego nie uczyniły, zaskarżone decyzje za te miesiące winny zostać uchylone. Natomiast za prawidłową uznać należy decyzję tyczącą ostatniego rozpoznawanego miesiąca września 2000 skoro i tu przedwcześnie odliczono podatek z faktury otrzymanej w miesiącu październiku . Z powyższych względów skoro skargi z przyczyn innych aniżeli w nich wskazanych częściowo okazały się zasadne , Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 ust.1l lit. a oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. O kosztach na podstawie art. 206 i 205 par. 2 powyższej ustawy. Przepisy te znalazły zastosowanie w sprawie na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153 , poz. 1271 ze zm./.