I SA/Kr 1591/99

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Polskiego Towarzystwa Gimnastycznego "S." w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 6 sierpnia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998 r. - skargę oddala. Decyzją z dnia 6.08.1999 r. (...) Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania Polskiego Towarzystwa Gimnastycznego "S.", utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 16.09.1998 r. (...) w sprawie: - określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998 r. w wysokości 134 zł do przeniesienia na następny miesiąc, - ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres w wysokości 356,40 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 21 par. 1 pkt 9 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu podniesiono, że PTG "S." w sposób nieprawidłowy rozliczyło podatek od towarów i usług naliczony w miesiącu lutym 1998 r. przez to, że nie ujęto w ewidencji deklaracji VAT-7 sprzedaży usług zwolnionych z tego podatku. W ten sposób zawyżono podatek naliczony o który podlega obniżeniu podatek należny w myśl art. 19 i art. 20 cyt. ustawy. W ewidencji księgowej "przychody z tytułu opłat członkowskich" wykazano m. in.: odpłatności członków Stowarzyszenia za uczestnictwo w zajęciach sekcji sportowych /gimnastyka, aerobik, siłownia i inne/ prowadzonych w obiektach własnych. Opłaty powyższe ustalone przez Zarząd Towarzystwa "S." i potraktowane jako składki są zróżnicowane a ich wysokość uzależniona od kosztów związanych z działalnością danej sekcji. Podkreślono też, że usługi świadczone na rzecz członków Stowarzyszenia, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy a według załącznika nr 2 do ustawy poz. 26 i 30 - zwolnione są z podatku VAT. W tej sytuacji wpływy za uczestnictwo w zajęciach sportowych winny być wykazywane w rejestrze sprzedaży jako "sprzedaż zwolniona z opodatkowania". Naliczony podatek podlegający odliczeniu dotyczy również tych usług dlatego w sprzedaży ogółem i zwolnionej z podatku VAT winny być uwzględnione wpływy za uczestnictwo w zajęciach sportowych. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalono w oparciu o przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - w kwocie odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazywany w deklaracji za miesiąc luty 1998 r. do przeniesienia na następny miesiąc /1.188.00 x 30 procent = 356,40/. Nawiązując do zarzutów odwołania Izba Skarbowa podniosła nadto, że według statutu Polskiego Towarzystwa Gimnastycznego "S." w K. na fundusze Towarzystwa składają się: - wpisowe i składki, - dochody z imprez i działalności gospodarczej, - dotacje, subwencje, darowizny. W dniu 6.01.1998 r. Zarząd podjął uchwałę, że składki będą zróżnicowane w zależności od przynależności członka do konkretnej sekcji. Jest to konieczne wobec zróżnicowanych kosztów realizowanego programu szkolenia, obozów sportowo - szkoleniowych, ewentualnie dodatkowych treningów. Stąd też, część osób nie uczestniczących w zajęciach sportowych wnosiła składki na podstawowym poziomie /księgowane na koncie 769/ a pozostała część, czyli uczestnicy zajęć sportowych składki wyższe /księgowane na koncie 702/. Z poczynionych ustaleń wyciągnięto wniosek, że składki mające wysokość zróżnicowaną, w istocie są powiązane z kosztami, nawet jeśli w indywidualnej sytuacji poszczególni członkowie mogli uiszczać niższe kwoty czy też okazjonalnie być od ich wpłaty zwalniani. W art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmującym katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług została wymieniona czynność świadczenia usług na potrzeby członków stowarzyszenia. Podatnikami zaś są wszystkie osoby wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy dokonujące takich czynności. Dlatego za bezzasadny uznano argument odwołania, że powyższe kwoty Towarzystwo przeznaczyło na swoją działalność statutową, nie nastawioną na osiąganie zysku czym charakteryzuje się typowa działalność gospodarcza. Trafnie zatem przyjęto w decyzji pierwszoinstancyjnej, że skoro usługi świadczone przez Towarzystwo na rzecz swoich członków podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy, a z załącznika nr 2 do niej wynika, że są one zwolnione od podatku to wpływy za uczestnictwo w zajęciach sportowych winny być wykazane w rejestrze sprzedaży i deklaracji jako "sprzedaż zwolniona z opodatkowania". W konsekwencji dla rozliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 wpływy za uczestnictwo w zajęciach sportowych powinny być uwzględnione w wartości sprzedaży ogółem jak i zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. W takim zaś razie podatek naliczony za miesiąc luty 1998 r. wynosi 508 zł. a wysokość nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 134 zł. Skarżąc powyższe decyzje do Naczelnego Sądu Administracyjnego Polskie Towarzystwo Gimnastyczne "Sokół" w Krakowie zarzuciło naruszenie prawa sprowadzające się do bezzasadnego przyjęcia, że przychody Towarzystwa pochodzące z tytułu zróżnicowanych składek członkowskich należy zaliczyć do usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku - na podstawie poz. 26 i 30 wykazu załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług - jako "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane" oraz "usługi związane z poprawą kondycji fizycznej". Prawo ustalania wysokości składki członkowskiej wynika bowiem z postanowień Statutu Towarzystwa "S." działającego na podstawie ustawy o Stowarzyszeniach, co przyznał Urząd Skarbowy K. - S.-M. w odpowiedzi na skierowane w tej mierze zapytanie z dnia 25.11.1997 r. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów orzekających, że zróżnicowanie składki w ramach jednego Towarzystwa zmienia jej charakter na odpłatność za świadczoną usługę, o której mówią przepisy cyt. ustawy podczas gdy w rzeczywistości nadal pozostaje składką wnoszoną w ramach przynależności do legalnie działającego Towarzystwa służącą celom /usługom/ statutowym świadczonym jego członkom - skarżące Towarzystwo domagało się uchylenia wydanych decyzji. Odmienne rozumowanie faktycznie zrównałoby pod względem podatkowym organizacje statutowe z podmiotami gospodarczymi świadczącymi usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, co pozostaje w sprzeczności z założeniami ustawy o stowarzyszeniach i Konstytucją RP, gwarantującą wolność zrzeszania się dla realizacji legalnych zamierzeń, celów osobistych i społecznych, m.in. przez wnoszenie stosownych składek. Takim też celem statutowym jest m.in. krzewienie tężyzny fizycznej wśród członków Towarzystwa. Cel ten nie jest więc gospodarczym jak u podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność w oparciu o przepisy ustawy o działalności gospodarczej czy też kodeksu handlowego. W odpowiedzi Izba Skarbowa podtrzymał wcześniejsze stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 powyższy przepis stosuje się również do czynności przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby członków stowarzyszenia. Podatnikami w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy są zaś: osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Nie są zatem nimi, jak to wprost z powołanego przepisu wynika, jedynie podmioty prowadzące działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku. Skarżące Towarzystwo z racji wykonywanych czynności jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl art. 19 ust. 1 cyt. ustawy ma też prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wyniki przeprowadzonej kontroli ujawniły jednak, że Polskie Towarzystwo Gimnastyczne "S." zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego rzeczywiście dokonało z naruszeniem obowiązujących zasad. Przepis art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług obliguje bowiem podatnika dokonującego jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, przy czym podatek należny może zmniejszyć o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie w całości lub w części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Skarżące Towarzystwo nie ujęło natomiast w ewidencji za dany miesiąc, ani w deklaracji VAT-7 sprzedaży usług zwolnionych z podatku VAT zawyżając przez to kwotę podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego. Stąd też stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej i Izby Skarbowej w K., że wpływy za uczestnictwo w zajęciach sportowych powinny być wykazywane w rejestrze sprzedaży jako sprzedaż zwolniona z opodatkowania skoro podatek naliczony dotyczył również usług świadczonych na rzecz członków Stowarzyszenia "Sokół", takich jak np. organizacja obozów przez biura turystyczne - było zasadne. Wpływy te ujmowane były w ewidencji księgowej na koncie 702, jako tzw. opłaty członkowskie i pochodziły, jak przyznała w piśmie z dnia 16.04.1999 r. sama strona skarżąca od osób, które będąc członkami Towarzystwa uczestniczyły jednocześnie w zajęciach. Na koncie 769 księgowane były natomiast składki członkowskie pochodzące od osób nie uczestniczących w ćwiczeniach sekcji sportowych. "Członkowie w starszym wieku /emeryci/ uiszczali składki na poziomie podstawowym tj. ok. 2 zł." Uczestnicy zajęć wnosili natomiast "składki" w zależności od rodzaju sekcji i zajęć, w których uczestniczyli. Ich wysokość uzależniona była od kosztów realizacji programu szkolenia i dodatkowo powiększana w związku z kosztami obozów szkoleniowo - sportowych, z dodatkowymi treningami itp. Kalkulacji składek dla osób należących do konkretnej sekcji dokonywał Prezes (...). Uchwałę w tej mierze istotnie podjęto na zebraniu Zarządu Towarzystwa "S." w dniu 6.01.1998 r. (...). Jak to wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o Stowarzyszeniach /Dz.U. nr 20 poz. 104 ze zm./ normodawca zastrzegł jednakże, że sposób uzyskiwania środków finansowych oraz ustanawiania składek członkowskich określa statut stowarzyszenia. Z kolei według par. 26 pkt 6 Statutu Polskiego Towarzystwa Gimnastycznego "S." w K. (...) ustalanie wysokości składek członkowskich, wpisowego i innych opłat należy do kompetencji Walnego Zgromadzenia, jako najwyższej władzy Stowarzyszenia. W takim zaś razie twierdzenie, iż wpłaty czy opłaty każdorazowo ustalane dla członków, w zależności od sytuacji i potrzeb, przez Prezesa PTG "S." to również składki członkowskie w ścisłym tego słowa znaczeniu, nie znajduje uzasadnienia. Dlatego też należało podzielić stanowisko zajęte przez organy orzekające, zarówno w tej jak i pozostałych kwestiach rozpoznawanej sprawy. Wbrew sugestiom strony skarżącej. Urząd Skarbowy K.-S.-M. w odpowiedzi udzielonej na zapytanie z dnia 25.02.1997 r. dotyczące "kategorii przychodów" nie przesądził też o ich charakterze tzn., czy są to składki członkowskie czy przychód ze sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług (...) wskazując już wówczas na mające i obecnie w sprawie zastosowanie przepisy o podatku od towarów i usług a mianowicie na art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, mówiący o stosowaniu ustawy również do przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste członków stowarzyszenia i na zwolnienie usług związanych z rekreacją, kulturą i sportem od przedmiotowego podatku, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy. Wynikły więc w sprawie problem sprowadza się w istocie rzeczy do niewłaściwego - jak to wykazano już wcześniej - obliczenia kwot podatku naliczonego i obniżenia o nie podatku należnego co spowodowało konieczność rozstrzygnięcia sprawy w sposób opisany w osnowie wydanych decyzji. Mając na uwadze powyższe i brak uchybień natury procesowej skutkujących uwzględnienie skargi - orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.-