I SA/Kr 1599/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1599/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r., sprawy ze skarg K.Ś., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 lipca 2014 r. Nr [...] [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r., - s k a r g i o d d a l a - Decyzjami z dnia 20 listopada 2013r., znak [...] oraz [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec K.Ś. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012r. w kwocie 0zł oraz określił za marzec 2012r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0zł. W podstawie prawnej decyzji wskazał art. 207, art. 21 § 3 o.p. oraz art. 5, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniach decyzji organ wskazał kontrolę, przeprowadzoną w firmie K. Ś. K. Ś. w marcu 2012r. zarejestrował działalność gospodarczą, otworzył firmowy rachunek w banku (udzielając pełnomocnictwa W.S.), złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz pisemne pełnomocnictwo dla K. S. W kwietniu 2012r. złożył deklarację VAT-7 za marzec 2012 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Deklaracja i wniosek podpisane zostały przez K. Ś.. Na wezwanie organu dokonał korekty deklaracji i cofnął wniosek o zwrot podatku. W maju 2012r. K. Ś. złożył deklarację za kwiecień 2012r. oraz wniosek o zwrot podatku. Organ ustalił, że K. Ś. nie wykonał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, zatem nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie działalności gospodarczej i złożenie deklaracji miało stworzyć pozory świadczenia usług i dokonywania nabyć, aby wyłudzić zwrot podatku w kolejnym miesiącu. Zatem deklaracje za marzec i kwiecień 2012r. złożone zostały jedynie na potrzeby realizacji art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu bezzasadne jest powoływanie się na sfałszowanie pełnomocnictwa i podpisu na deklaracjach. K. Ś. wniósł w terminie odwołania od powyższych decyzji, domagając się ich zmiany w całości poprzez ich uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie – uchylenie decyzji i przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniach zarzucono naruszenie art. 21 § 1a, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 180 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami znak [...]. oraz [...]., wydanymi dnia 23 lipca 2014r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że tylko podatnikom podatku od towarów i usług przysługuje prawo i obowiązek rozliczania tego podatku w deklaracjach podatkowych, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego. Podatnik miał od 21 marca do 31 maja 2012r. zarejestrowaną działalność gospodarczą. Jako miejsce wykonywania działalności wskazał adres zamieszkania K. S. i W.S.. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ drugiej instancji uznał za niebudzące wątpliwości to, że mimo formalnego zarejestrowania działalności, skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. Nadto na jego konto wpłynęła kwota przekazana przez Urząd Skarbowy z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. Skarżącego nie można zatem uznać za podatnika podatku od towarów i usług, w konsekwencji – nie przysługiwały mu uprawnienia podatnika, nie był uprawniony do złożenia deklaracji oraz do otrzymania zwrotu podatku. Odnosząc się do zarzutów odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący przekazując W. S. i K. S. prowadzenie całości swojej działalności gospodarczej – począwszy od jej zarejestrowania w ich miejscu zamieszkania, przez udzielenie pełnomocnictwa do rachunku firmowego po brak jakiejkolwiek kontroli – umożliwił im działania w jego własnym imieniu, z czego musiał sobie zdawać sprawę. Bez znaczenia pozostaje, czy podpisy pod deklaracjami złożył skarżący osobiście, czy też zrobiły to osoby, mające jego zgodę. Z powyższymi decyzjami nie zgodził się K. Ś., wnosząc w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skargach zarzucono naruszenie: - art. 5 i art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak również z uzasadnienia zaskarżonych decyzji, skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług; - art. 103 k.c. poprzez przyjęcie, że czynności dokonane przez osobę, której nie udzielono pełnomocnictwa lub która działała ponad zakres umocowania wywołują skutki prawne względem mocodawcy; - art. 21 § 3a o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że możliwe było wydanie decyzji w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy z ujawnionego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, aby to skarżący składał deklaracje VAT-7 lub złożona w jego imieniu deklaracja była złożona za jego wiedzą i zgodą, zwłaszcza że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż podpisy skarżącego pod deklaracjami zostały sfałszowane; - art. 187 § 1 o.p. przez wydanie decyzji przed zebraniem całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pismo znawcy na okoliczność ustalenia, czy podpisy pod złożonymi przez skarżącego deklaracjami i pełnomocnictwem dla K. S. zostały sfałszowane; - art. 180 o.p. przez stwierdzenie, że w ramach postępowania podatkowego organ nie może przeprowadzić dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy z treści ww przepisu takie uprawnienie wynika. Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 1599/14 oraz I SA/Kr 1600/14. W dniu 12 marca 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je pod sygn. akt I SA/Kr 1599/14. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zaskarżone decyzje są prawidłowe, a Sąd nie dopatrzył się żadnych przyczyn, dla których należałoby wyeliminować je z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie okolicznością istotną było ustalenie, czy K. Ś. był podatnikiem podatku od towarów i usług w marcu i kwietniu 2012r. Rzeczą organów podatkowych było zatem wyjaśnienie m. in. tego, czy skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza zasadę, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Powołane przepisy zawierają określenie czynności opodatkowanych, definicję podatnika oraz działalności gospodarczej, a nadto wprowadzają obowiązek składania deklaracji w określonym terminie. Skarżący zarzucił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały te przepisy. Jednakże analiza treści rozstrzygnięć prowadzi do wniosku, że owo zastosowanie sprowadzało się jedynie do przytoczenia treści przepisów oraz ustalenia, czy znajdują one zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Polegało to w szczególności na zbadaniu, czy skarżący spełnia kryteria, pozwalające uznać go za podatnika podatku od towarów i usług. Organy doszły do wniosku, że K. Ś. nie spełnia ustawowej definicji podatnika. Nie ma zatem żadnej sprzeczności pomiędzy powołaniem tych przepisów w decyzjach, a konkluzją, że skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy też uznać, że organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne, które były w sprawie istotne. Jak wyraźnie wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15. Również prawo do zwrotu podatku przysługuje wyłącznie podatnikowi (art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W konsekwencji ustalenie, że dany podmiot nie był w danym okresie podatnikiem oznacza, że w tym okresie nie mógł korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zastosowanie znajdzie wówczas art. 21 § 3a o.p., stosownie do którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Za okoliczność w sprawie nieistotną uznać należy, kto w konkretnym przypadku złożył deklaracje VAT-7, w których dany podmiot został wskazany jako podatnik podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje przy tym, kto taką deklarację złożył i czy np. podpis na takim dokumencie został sfałszowany. Z prawnopodatkowego punktu widzenia istotne jest to, że zostały złożone deklaracje, z których wynikała nieprawidłowa kwota zwrotu podatku albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jeżeli w deklaracji wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a nadto złożony został wniosek o zwrot, zaś w obu wypadkach jako osobę uprawnioną do skorzystania ze stwierdzenia nadwyżki bądź ze zwrotu wskazano kogoś, kto nie był podatnikiem, organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3a o.p. Samo ewentualne stwierdzenie sfałszowania podpisu pod deklaracją czy ustalenie, że składający deklarację w imieniu innej osoby nie posiadał pełnomocnictwa albo działał ponad zakres umocowania nie eliminują faktu i skutków złożenia deklaracji oraz wniosku o zwrot. W myśl art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powyższych regulacji, a zwłaszcza art. 180 § 1 o.p. wynika, że jednym z warunków uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest, aby dany dowód mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Oznacza to, że dowody, zgłaszane w celu udowodnienia okoliczności w sprawie nieistotnych nie muszą, a ze względu na zasadę zaufania oraz wymóg sprawnego rozpatrzenia sprawy – wręcz nie powinny być dopuszczane. Organy podatkowe ustaliły w niniejszej sprawie, że skarżący założył działalność gospodarczą bez zamiaru rzeczywistego jej prowadzenia. Zarejestrował ją wyłącznie w celu uzyskiwania wynagrodzenia za przekazanie władania firmą W. S. oraz K. S. Udzielił W.S. pełnomocnictwa do firmowego rachunku bankowego, przekazał jej też wszelkie dokumenty, związane z prowadzeniem firmy. Działalność gospodarczą zarejestrował w miejscu zamieszkania K. S. i W.S.. Skarżący zgodził się na prowadzenie działalności przez te osoby, nie sprawował też nad ich czynnościami żadnej kontroli. Ustalenia powyższe znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, zaś ocena dowodów, dokonana przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe słusznie uznały, że działania K. S. i W.S. możliwe były dzięki przekazaniu tym osobom prowadzenia całości spraw firmy przez skarżącego. K. Ś. powinien był zdawać sobie sprawę, że wszystkie działania podejmowane przez wymienione osoby będą dokonywane w jego imieniu i na jego odpowiedzialność. Sam działalności gospodarczej nie prowadził, nie był zatem podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustalone zostały zatem wszystkie fakty niezbędne do wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3a o.p. Wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego pismo znawcy na okoliczność ustalenia, czy podpisy pod deklaracjami i pełnomocnictwem dla K. S. zostały sfałszowane dotyczył okoliczności, która nie była w sprawie istotna. Niezależnie od tego, kto te podpisy złożył, skoro złożone zostały deklaracje i wniosek o zwrot, to w niniejszej sprawie należało wydać decyzje, określające prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł. Skoro skarżący nie był podatnikiem, nie mógł skorzystać z uprawnień, jakie ustawa o podatku od towarów i usług zastrzega wyłącznie dla podatników. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.