I SA/Kr 16/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Stanisława S. na decyzję Izby Skarbowej w N.S. z dnia 4 grudnia 1996 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993 - skargę oddala. Decyzją (...) z dnia 2 września 1996 r. Urząd Skarbowy w N.S. działając między innymi na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określił Stanisławowi S. wysokość podatku dochodowego za 1993 r. w wysokości 11.162.000 starych złotych od dochodów z działalności gospodarczej. W uzasadnieniu podano, że podatnik nie uiścił części podatku oraz nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. W odwołaniu pełnomocnik podatnika podniósł, iż zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych "w razie niezłożenia zeznania o osiągniętym dochodzie Urząd Skarbowy wyda decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego". W związku z tym organ podatkowy nie powinien był wydawać decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. W konsekwencji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej obowiązku uiszczenia odsetek. Odsetki te bowiem nie mogły powstać, skoro zgodnie z art. 18 /ust. 1 - uwaga Sądu/ ustawy o zobowiązaniach podatkowych termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzją (...) z dnia 4 grudnia 1996 r. Izba Skarbowa w N.S. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podano, iż zgodnie z art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązania te powstają w dwojaki sposób: - poprzez wydanie i doręczenie decyzji /ust. 1/, - z mocy prawa /ust. 2/. Sformułowanie "decyzja ustalająca" zostało użyte w pierwszym z powołanych przepisów. Oznacza to, że ustalenie podatku wiąże się z zobowiązaniami podatkowymi, które powstają w sposób określony w tym przepisie. Natomiast zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób określony w drugim z powołanych przepisów. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest bowiem zgodnie z art. 44 i art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "obliczyć ten podatek i w terminie wpłacić go na rachunek właściwego organu podatkowego". Jeżeli obowiązków tych nie wykona w całości lub w części, to organ podatkowy na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych obowiązany jest wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta w przeciwieństwie do poprzedniej nie jest konstytutywną lecz deklaratoryjną. Dotyczy ona bowiem zobowiązania podatkowego, które, jak o tym stanowi art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, "powstało z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa wiążą powstanie takiego zobowiązania". Decyzję organu odwoławczego Stanisław S. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze ponowił żądanie odwołania. Jednocześnie zwrócił uwagę, iż stanowisko organów podatkowych nie jest zgodne z poglądem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie Nr PO-6-860-P-0217/94 z dnia 21 marca 1994 r. Znane są zaś jemu rozstrzygnięcia organów podatkowych zgodne z powyższym poglądem. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w N.S. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu między stronami sprowadza się do tego, jakiego rodzaju decyzję wymierzającą podatek winien wydać organ podatkowy pierwszej instancji. Przedmiotem rozstrzygnięcia ze strony tego organu nie jest bowiem istnienie obowiązku uiszczenia odsetek ze zwłokę i ich wysokość. Organ ten wprawdzie zawarł w decyzji zapis "podatek /a ściślej jego część, bo wcześniej podano wysokość wpłaconych już zaliczek na podatek/ wraz z należnymi odsetkami, które będą liczone od dnia 5 maja 1994 r. do dnia zapłaty, należy bezzwłocznie wpłacić (...)", lecz jest to informacja, której organ pierwszej instancji obowiązany jest udzielać podatnikowi, na podstawie art. 9 Kpa. Gdy chodzi o istotę sporu, to o rodzaju decyzji wymierzającej podatek decyduje zawsze sposób powstania zobowiązania podatkowego. W przeciwnym przypadku należałoby przyjąć, iż zobowiązanie podatkowe może powstać dwa razy, tj. najpierw z mocy prawa, a następnie poprzez wydanie i doręczenie decyzji. Tego rodzaju stanowisko byłoby jednak nielogiczne i z tego względu nie może być uznane za prawidłowe. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany był więc wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zaistniała bowiem przesłanka do wydania takiej decyzji. Jest nią zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych niewykonanie zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w całości lub części, gdyż przepis ten nie różnicuje skutków tego niewykonania. Z kolei przesłanką wykonania decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezłożenie zeznania podatkowego. Również i ta przesłanka zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Skoro jednak zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych pobieranym na tzw. zasadach ogólnych powstaje z mocy prawa, to należy przyjąć, iż ustawodawca użył w tym przepisie określenia "decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego" jako synonimu określenia "decyzja wymierzająca podatek". Wreszcie podstawą do wydania decyzji administracyjnych zgodnie z art. 6 Kpa są przepisy. W związku z tym podstawą tą nie mogą być wyjaśnienia naczelnego organu administracji państwa sprzeczne z treścią norm prawnych, które z tych przepisów wynikają. Jeżeli w stosunku do części podatników organy podatkowe postąpiły inaczej, to wykonane decyzje powinny zostać we właściwym trybie skorygowane. Z tego względu Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA skargę oddalił.