I SA/Kr 1605/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1605/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2013 r., sprawy ze skarg A. B., Z.B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 kwietnia 2009r. Nr [...],[...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza na rzecz każdego ze skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej kwoty po 516 zł (pięćset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzjami z dnia 29 grudnia 2008 r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity - Dz. U. z 2004r., nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") ustalił Z. i A. B. podatek dochodowy od nieujawnionych źródeł po 17.213 zł. W uzasadnieniach wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej w dniach od 10 marca 2008 r. do 23 września 2008 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. ustalono, iż w 2004 r. istniała między małżonkami wspólność majątkowa małżeńska i dlatego postępowanie dotyczące ich dochodów, zgromadzonego mienia i wydatków było prowadzone wspólnie na małżonków. Z ustaleń kontroli wynika, że małżonkowie ponieśli w 2004 r. wydatki w kwocie 96.453,79 zł uzyskując w tym roku dochody w kwocie 50.551,55 . W oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonym na polecenie kontrolujących małżonkowie podali, że na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadali oszczędności jednak nie pamiętają ile. A. B. składając oświadczenie w charakterze strony w dniu 9 czerwca 2008 r. podał, że każdy grosz, który zaoszczędził, lokował w budowę domu. W czasie kolejnego przesłuchania w charakterze strony w dniu 17 listopada 2008 r. oświadczył natomiast, że nie pamięta jakie miał oszczędności z dawnych lat jednak wie, że jak założył konto to oszczędności jego i jego żony wpłacili na ten rachunek. Organ ustalił, że podatnik założył rachunek w banku PeKaO SA w marcu 2003 r. Pieniądze posiadane na dzień 1 stycznia 2004 r. na tym koncie wzięte zostały pod uwagę przy ustaleniu podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. W związku z tym, że małżonkowie podnosili kwestie gromadzenia oszczędności przez cały okres trwania związku małżeńskiego, a nie dostarczyli dowodów ich osiągnięcia zawierających kwoty osiągniętego dochodu (przychodu), organ dokonał wyliczenia kwot możliwych do uzyskania w oparciu o wskaźniki publikowane przez Główny Urząd Statystyczny. Przyjmując dochody z okresu od 1978r. do 2003r. w kwocie wyliczonej 47.170,50 zł, uwzględniając również przeciętne wydatki na każdego z małżonków w kwocie po 148 224,65 zł ( tj. ½ z 296 449,30 zł, po uwzględnieniu pomocy rodziców oraz oszczędnego trybu życia) na jedną osobę wg danych Urzędu Statystycznego w gospodarstwach domowych pracowników w kolejnych latach otrzymano wartość ujemną w kwocie 101 054,33 zł. Uwzględniając te wyliczenia, mając na uwadze wielodzietność rodziny państwa B., realizowaną budowę domu jednorodzinnego, pomoc rzeczową rodziców, w ocenie organu, tak ustalony dochód z całego okresu 1978 - 2003 w porównaniu z wydatkami na utrzymanie jednoznacznie dowodzi, że z pracy zarobkowej nie uzyskano dochodów, pozwalających na gromadzenie oszczędności w analizowanym okresie. Ze zgromadzonych danych wynika bowiem, że dochód pozostający do dyspozycji małżonków po uwzględnieniu obowiązkowych opłat oraz wydatków mieszkaniowych i pozostałych (deklarowanych w Urzędzie Skarbowym) za okres od 1978 do 2003 roku wynosił łącznie 47 170,50 zł, co daje średnioroczny dochód do dyspozycji w wysokości l 814,25 zł. Przeciętne miesięczne wydatki ( w wysokości ½) ponoszone w gospodarstwach domowych pracowników w latach 1983 - 2003, wynikające z roczników statystycznych województwa małopolskiego, wyniosły średnio 588,19 zł, co daje średnioroczną kwotę wydatków dla wieloosobowej rodziny w wysokości 7 058,62 zł (148 224,65 zł / 21). Organ zwrócił uwagę, że małżonkowie w latach poprzedzających okres kontrolowany uzyskiwali przychody znacznie niższe od średnich statystycznych wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny (na początku dwuosobowej, potem sukcesywnie wzrastała liczba dzieci i od 1999 r. składała się z 5 osób). W zakresie poniesionych w 2004r. wydatków, z racji iż małżonkowie podali wyłącznie informacje dotyczące utrzymania domu (media, remonty, ogrzewanie) i opłaty stałe, które nie są wystarczające do określenia kosztów utrzymania rodziny, dokonano ustalenia kosztów związanych z utrzymania rodziny według danych statystycznych. Uwzględniono przy tym pomoc ze strony rodziców oraz własne koszty utrzymania z gospodarstwa do roku 2004, przyjmując koszty utrzymania rodziny pomniejszone o 50 % danych statystycznych, co uwzględniać ma oszczędny tryb życia małżonków. W oparciu o protokół i materiały pokontrolne, dotyczące FH "S" spółki cywilnej, której wspólnikiem był A.B., ustalono, że wspólnicy spółki cywilnej na przestrzeni 2004 r. dokonywali na konto bankowe Spółki znacznych wpłat gotówki, które to kwoty nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji przychodowej Spółki. Z zestawienia przepływu środków pieniężnych na rachunku spółki "S"wynika nadwyżka środków wpłaconych do banku do 30 listopada 2004 r., która nie znajduje pokrycia w przychodach spółki tj. kwota 141.071,59 zł, przypadająca na wspólników. Koszty związane z finansowaniem spółki ponoszone były solidarnie w udziale po 50% na wspólnika, zatem kwota nadwyżki środków przypadająca na wspólnika wynosi 70.535,79 zł. Jak wyjaśniono w tym kontekście, umowa pożyczki zawarta z firmą "V", na którą powołuje się podatnik, nosi datę 10 grudnia 2004 r. i opiewa na kwotę 80.000 zł. Kolejną umowę pożyczki zawarto w 2005 r. W konsekwencji niemożliwym było sfinansowanie wydatku w kwocie 70.535,79 zł z prowadzonej działalności gospodarczej, wobec braku osiągnięcia takiego przychodu/dochodu. W odwołaniach od tych decyzji podatnicy zakwestionowali w pierwszym rzędzie oznaczanie ich dochodów podług danych statystycznych. Organ zaniedbał przy tym uwzględnienia świadectw pracy małżonków z lat poprzedzających 1997 r. z których wynika, że w tym okresie osiągali również dochody. Zaniepokojenie podatników budzi w szczególności znacząca rozbieżność śmiesznie niskich dochodów oraz bardzo wysokich wydatków. Nie sposób zatem nie dostrzec, że dane statystyczne obarczone są znacznym błędem i odzwierciedlają jedynie pewne trendy. W ocenie podatników organ bezpodstawnie odrzuca możliwość gromadzenia przez nich oszczędności w domu, zarzucając temu działaniu brak racjonalności. Wobec rażąco niskiego poziomu gwarantowania przez Państwo Polskie depozytów bankowych nie można przecież wytykać obywatelom rezygnacji z nawet wysokiego oprocentowania w obliczu groźby utraty przeważającej części wkładu. Decyzjami z dnia 17 kwietnia 2009r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, podzielając zaprezentowaną w nich argumentację. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż przy stosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ podatkowy winien wykazać, że poniesione wydatki są większe niż uzyskane przychody natomiast na podatniku spoczywa ciężar jednoznacznego wykazania że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Podatnik jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku przez siebie uzyskanych oraz wartości mienia zgromadzonego w okresie wcześniejszym. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnicy zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tych zarzutów zażądali uchylenia zaskarżonych decyzji z dnia 17 kwietnia 2009r. oraz poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji. Podatnicy podkreślili, że przy ustalaniu stanu faktycznego spraw organy nie wzięły pod uwagę żadnego z zaoferowanych przez nich dowodów, odwołując się zamiast tego do mało miarodajnych danych statystycznych. Małżonkowie nie zgodzili się również z rozumowaniem organu w zakresie ciężaru dowodu na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ich zdaniem nie ma podstaw do modyfikowania ogólnej zasady wskazującej na organ administracyjny jako gospodarcza postępowania podatkowego. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - powoływanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skargi musiały zostać uwzględnione, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywali skarżący a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skargach zarzutów. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było stwierdzenie, czy skarżący Z. B. i A. B. w 2004r. uzyskali przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej. W dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 o.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Mimo, że zaskarżone decyzje wraz z decyzjami organu I instancji zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada wedle, której sądy administracyjne, dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.