I SA/Kr 1606/04

Sygn. akt I SA/Kr 1606/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), Asesor: WSA Beata Cieloch, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2006r., sprawy ze skargi "V." S. Materiały Ogniotrwałe Sp. z o.o., w S., na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia 20 sierpnia 2004r. nr [...], w części dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r., I. uchyla zaskarżoną część wyniku kontroli, II. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 740 zł ( siedemset czterdzieści złotych). I S.A./Kr 1606/04 UZASADNIENIE Zaskarżonym wynikiem kontroli w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. określono V.Materiały Ogniotrwałe Sp. z o.o. w S. (dalej "Spółka") dochód (w wysokości po 11.640.185 zł 27gr) i odliczenie od tego dochodu w postaci strat z lat ubiegłych zamiast 11.514.719zł 86gr. W uzasadnieniu zaskarżonego wyniku kontroli wskazano, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów m.in. stratę netto ze sprzedaży wierzytelności w wysokości 236.088zł 38gr zamiast 624.272zł 44gr co uzasadnił tym, że umowa sprzedaży wierzytelności i odsetek ustawowych nie dzieliła ceny na część przypadającą na tę wierzytelność i na te odsetki. Należało więc przyjąć, że cena ta dzieli się proporcjonalnie do procentowego udziału wierzytelności i odsetek ustawowych w ich sumie. Pozostałą część straty tj. należny podatek od towarów i usług (51.929zł 47gr) Spółka zaliczyła do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podatek ten powinien jednak wynosić 137.427zł 88gr i tyle Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej obniżył te koszty o różnicę między tymi podatkami, tj. 85 498zł 41gr. Tak samo postąpił również w stosunku do opłaty manipulacyjnej (39.967zł). Z powyższym rozstrzygnięciem Spółka nie zgodziła się w części dotyczącej straty netto ze sprzedaży wierzytelności i po bezskutecznym wezwaniu w/w Dyrektora do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę, w której zażądała uchylenia wyniku kontroli w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r: 1. art.16 ust.1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) przez uznanie, że Spółka nieprawidłowo określiła wysokość straty podatkowej na sprzedaży wierzytelności 2. art.122 i srt.187 oraz art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (dalej uop), poprzez "nienależyte wyjaśnienie materiału dowodowego", w szczególności odmowę przesłuchania świadków 3. naruszenie art.24 ust.1a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (dalej uks), poprzez wydanie wyniku kontroli w miejsce decyzji Gdyby bowiem należycie wyjaśniono materiał dowodowy, to okazałoby się, że cena w wysokości 3.312.195zł 93gr przez strony umowy została podzielona na: wierzytelności 3.312.194zł 93gr i odsetki ustawowe 1 zł przy wierzytelnościach 3.600.212zł 97gr i odsetkach ustawowych 601.385zł 53gr. Straty wyniosłyby odpowiednio 288.018 zł 4gr i 601.384 zł 53gr. Z tym, że pierwszą należałoby jeszcze pomniejszyć o należny podatek od towarów i usług w wysokości 51.929zł 47gr. Spółka podniosła również, że gdyby nawet przyjąć, iż nie ma ona racji, to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej części wyniku kontroli ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów kwotę 51.929.47 zł zamiast 137.406,65 zł. i przez to zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 85.498,41 zł. Natomiast "zapominał" o przyczynie tego zaniżenia z tytułu podatku należnego VAT, jej zaniżenia straty netto na sprzedaży kwoty wierzytelności. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien konsekwentnie uznać, że Spółka powinna była zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie 236.088,38, ale 624.693,45zł z tytułu straty netto ze sprzedaży wierzytelności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na m.in. inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z mocy prawa. Takim uprawnieniem jest wynikające z art.7 ust 5 updopr i polegające na tym, że o wysokości straty poniesionej w roku podatkowym podatnik może obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie występujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia nie może przekroczyć 50%kwoty tej straty. Uprawnienie to jest pochodnym w stosunku do obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych powstaje z mocy prawa. Świadczy o tym treść art.27 ust.1 zd. pierwsze u.p. do pr o treści n.: Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art.6 ust.1 i przepisów ustawy wymienionej w art.40 ust.2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym wstępnie- do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. To samo musi więc dotyczyć uprawnień pochodnych w stosunku do niego. Inne stanowisko należałoby zając, gdyby przepis prawny wymagał tu uprzedniego wydania decyzji w sprawie przyznania uprawnienia. Takiego przepisu jest jednak brak. Skoro zaskarżoną część wyniku kontroli dotyczyła uprawnienia wynikającego z mocy prawa, to tut. Sąd był właściwy do rozpoznania skargi złożonej na tę część. Realizacja przedmiotowego uprawnienia podlegała weryfikacji w formie wyniku kontroli. Zmiana w tym zakresie nastąpiła dopiero z dniem 10.09.2005r. ( zob. art. 21b ustawy ordynacja podatkowa o treści: Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że: 1. wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, 2. w deklaracji została wykazana strata, a osiągnięto dochód w wysokości niepowodujacej powstania zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu".) i nie miała charakteru doprecyzowującego albowiem w literaturze przyjmuje się, iż po rozszerzeniu z dniem 1 października 1995r. kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego z decyzji i postanowień na inne akty prawne i czynności z zakresu administracji publicznej, które dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z mocy prawa zbędnym jest domniemanie załatwienia sprawy indywidualnej w formie decyzji (zob. glosa Jana Pawła Tarno do uchwały składu 7 sędziów NSA z 12.12.2005r. sygn. akt II OPS 4/05- Zeszyty naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr.1 z 2006r. s.150 i n.). W podatku dochodowym od osób prawnych osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, gdy równy jest odliczeniom od tego dochodu. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Odliczenia te zostały jednak dokonane nieprawidłowo przez organ kontroli skarbowej. Według art.16 ust.1 pkt 39 in fine updop kosztem uzyskania przychodów jest strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio na podstawie art.12 ust.3 zd. pierwsze została zarachowana jako przychód należny. Przepis do którego się w tym artykule odsyła stanowi zaś: "Za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane (...)". Z kolei w myśl art.12 ust.4 pkt 9 "Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług", co oznacza, że jako przychody należne podlegają zarachowaniu wierzytelności brutto pomniejszone o należny podatek od towarów i usług. Zatem różnice te można nazwać wierzytelnościami netto. Nazwa ta jest przydatna, gdyż tylko strata na odpłatnym zbyciu wierzytelności netto jest kosztem uzyskania przychodów. Jednakże żaden przepis nie ustala, jak należy obliczyć te straty. Zatem istnieje tu luka w prawie, którą należy zapełnić stosując odpowiednio jakiś inny przepis. Tym przepisem jest art. 12 ust.1a updopr stanowiący, że w razie zwrotu części wierzytelności, którą odpisano w ciężar kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalną, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej części wierzytelności w jej ogólnej kwocie. Odpisaniu temu podlega wierzytelność pomniejszona o należny podatek od towarów i usług czyli wierzytelność netto. Dlatego zwróconą część wierzytelności należy jeszcze pomniejszyć o przypadający na nią podatek należny od towarów i usług (zob.art.16 ust.1 pkt 25 lit.a tej samej ustawy). Organ kontroli skarbowej- jak już tym była można wyżej- wprawdzie obniżył skarżącej Spółce stratę netto stanowiącą koszt uzyskania przychodów, lecz nie zaliczył jej do tych kosztów. Powyższe uchybienie zdaniem Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wyższe koszty uzyskania przychodów oznaczają niższy dochód i mniejszą część straty z lat ubiegłych podlegająca odliczeniu od tego dochodu. Tym samym podatnikowi pozostałaby większa część straty z lat ubiegłych do odliczenia w latach następnych. Natomiast nie było podstaw do dopuszczenia dowodów na okoliczność, iż strony w umowie sprzedaży wierzytelności i odsetek za zwłokę ustaliły odrębna cenę na koszty z tych przedmiotów. Umowa w tym zakresie nie budzi wątpliwości. Mianowicie wynika z niej, iż ustalono tu jedną cenę na oba przedmioty. W tym stanie niniejszej sprawy skarga jest uzasadniona. Z tego względu Sąd działając na podstawie art.145 §1 pkt 1 litera a u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art.201 tej ustawy w związku z §2 pkt2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 02.12.2000r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) (Dz.U. nr 1262, poz.2075).