I SA/Kr 1620/03

Sygn. akt I SA/Kr 1620/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 maja 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), WSA Ewa Rojek, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2005r., sprawy ze skargi "P.spółka z o.o. z/s w O., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 23 lipca 2003r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2001r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001r. II. oddala skargę za miesiąc maj 2001r. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 11.600 zł (jedenaście tysięcy sześćset złotych) Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2001 r. w spółce z o.o. "P." Śląskie Centrum Sprzedaży z/s w O., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje z dnia [...] marca 2003 r. o numerach: 1/ [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2001 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 306.140,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 2.550,00 zł, 2/ [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2001 r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 341.948,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 6.470,00 zł, 3/ [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2001 r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 273.374,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 72,00 zł, 4/ [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2001 r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 210.273,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 3.668,00 zł, 5/ [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2001 r. do przeniesienia na następny w wysokości 217.910,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 7.740,00 zł, 6/ [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego na należnym za miesiąc październik 2001 r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 314.465,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 11.541,00 zł, 7/ [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2001 r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 173.336,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 13.824,00 zł, 8/ [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2001 r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 217.283,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 7.211,00 zł. Kontrola skarbowa ustaliła na podstawie wpisów w księdze korespondencyjnej za 2001 r., że Spółka w w/w okresach rozliczeniowych obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w danym miesiącu, a otrzymanych w miesiącu następnym. Spółka naruszyła tym samym przepisy art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / zgodnie, z którym obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny oraz art. 19 ust. 3b ustawy, który stanowi, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3 podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołania z dnia [...] marca 2003 r., w których w/w decyzjom zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego w stopniu powodującym konieczne uchylenia w całości i umorzenia postępowania. Spółka stwierdziła, że zakres i sposób przeprowadzenia czynności kontrolnych oraz czynności sprawdzających u kontrahenta, dokonane zostały z pogwałceniem podstawowych reguł w tym zakresie. Zarzut ten odnosi się do: - naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie dokumentów o kluczowym znaczeniu bez udziału strony, - naruszenia art. 173, 176, 292 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe sporządzenie protokołu kontroli i jego pozostawienie na dzienniku podawczym, - naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt sprawy dokumentów powstałych po zakończeniu czynności sprawdzających i po podpisaniu protokołu kontroli. Ponadto Odwołująca się zarzuciła wyrywkowe badanie ksiąg, ewidencji i innych dokumentów kontrolowanego, brak faktycznie przeprowadzonego postępowanie podatkowego, brak w decyzji podania przyczyn odrzucenia jako dowodu w sprawie niektórych dokumentów korzystnych dla Spółki. Na potwierdzenie swoich argumentów Spółka przytoczyła szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] lipca 2003 r. o numerach [...]po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniach utrzymała decyzje organu I instancji w mocy. Organ II instancji podtrzymał ustalenia faktyczne i ocenę prawną zawartą w decyzjach organu I instancji, co do naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przedwczesne odliczenie podatku naliczonego z faktur otrzymanych w miesiącu następnym. Organ odwoławczy odrzucił zarzuty Spółki odnoszące się do naruszenia przepisów prawa proceduralnego. Izba Skarbowa stwierdziła, że zarówno w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji jak i podczas postępowania odwoławczego, Spółka nie okazała żadnych dowodów, z których wynikałoby, że wpisy w książce korespondencji przychodzącej są niewiarygodne i nie zawierają faktycznych dat otrzymania faktur. Na tej podstawie Izba Skarbowa uważa, że organ I instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów i dokonał prawidłowych ustaleń. Zarzut naruszenia art. 121, 122. 123 oraz 180 Ordynacji podatkowej uznała za bezzasadny. Podobnie organ II instancji nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 173, 179, 290 § 2 i 3 oraz art. 292 Ordynacji podatkowej, gdyż uważa, że protokół kontroli zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Protokół nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a wszelkie poprawki dotyczyły błędów maszynowych i dokonane zostały przed dostarczeniem powyższego protokołu kontrolowanemu. Protokół został prawidłowo doręczony poprzez złożenie go na dzienniku podawczym Spółki, gdzie został odebrany przez pracownika Spółki. Ustosunkowując się do zarzutu braku wskazania przyczyn odrzucenia niektórych wyjaśnień jako dowodów w sprawie, Izba Skarbowa wyjaśniła, że oświadczenie spółki z o.o. "O." -Zakład Cz. z dnia [...] stycznia 2003 r. zawierało informacje nieprawdziwe, które zostały sprostowane w kolejnym piśmie. Natomiast oświadczenia z dnia 7 i 8 stycznia 2003 r. spółki z o.o. "O." - Magazyn T. dotyczyły faktur wystawionych przez spółkę "O." w K., które nie były kwestionowane. Na powyższe decyzje zostały złożone skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia[...] sierpnia 2003r.,w których Spółka zaskarżonym decyzjom zarzuciła: 1/ błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3, art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2/ naruszenie prawa poprzez obrazę przepisów proceduralnych przez organ I instancji tj. art. 122, 123, 173, 176, 180, 288a, 290 § 2 i 3, art. 292 Ordynacji podatkowej, 3/ obrazę art. 14 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji RP. Skarżąca podniosła, iż pogwałcone zostały podstawowe zasady postępowania podatkowego tj. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada prawdy obiektywnej, ponieważ Izba Skarbowa całą uwagę skupiła na dzienniku korespondencji, nie oceniając, co do prawidłowości danych zawartych w rejestrach zakupów, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Rejestry zakupu zostały pominięte jako szczególny dowód w postępowaniu kontrolnym, a więc i dane z niego wynikające, w tym również daty otrzymania oryginałów faktur. Skarżąca kwestionując stanowisko organów podatkowych, co do naruszenia przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT i pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przedwcześnie odliczony, przytacza szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w jej ocenie wskazują na bezzasadność zarzutu dotyczącego zawyżenia kwot podatku naliczonego i w konsekwencji zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Spółka powołuje się także na treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...]października 1999 r. Nr[...]w sprawie wykładni art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz pismo z dnia [...] lutego 1995r. Nr [...] o możliwości wydawania przez organy podatkowe decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej w kwocie stanowiącej równowartość podatku naliczonego, w, przypadku utraty prawa do jego rozliczenia, które organy winny stosować z uwagi na treść art. 14 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji RP. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2005 r. Skarżąca podtrzymała zarzut bezpodstawnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w badanych okresach rozliczeniowych, dodatkowo przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94, stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca podtrzymała również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawarte w skargach z dnia [...]sierpnia 2003 r., które miały jej zdaniem istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej \podtrzymał stanowisko zawarte w decyzjach ostatecznych i wniósł o oddalenie skarg. Natomiast w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2005 r. będącym odpowiedzią na pismo procesowe Skarżącej z dnia [...]kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania podatkowego, mając jednakże na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. wniósł o uwzględnienie w tym zakresie skarg i uchylenie zaskarżonych decyzji za miesiące od czerwca do grudnia 2001 r. i podtrzymał stanowisko, co do oddalenia skargi za miesiąc maj 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 13 maja 2005 r. działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach od I SA/Kr 1620/03 do I SA/Kr 1628/03 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1620/03. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi na decyzje dotyczące miesięcy od czerwca do grudnia 2001 r. są zasadne, natomiast skarga na decyzję dotyczącą miesiąca maja 2001 r. nie jest zasadna. W rozpatrywanych przez Sąd sprawach organy podatkowe zarzuciły Skarżącemu naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT / poprzez obniżenie podatku należnego w badanych okresach rozliczeniowych / maj - grudzień 2001 r. / o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych w tych okresach rozliczeniowych, lecz otrzymanych przez Skarżącego w innych okresach rozliczeniowych / w następnych miesiącach /. W ocenie organów podatkowych, w świetle art. 19 ust. 3b ustawy, Skarżący dokonując przedwczesnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a więc z uchybieniem terminów, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT utracił definitywnie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis art. 19 ust. 3b został dodany przez art. 1 pkt 12 lit. c ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 95, poz. 1100 /. Wszedł on w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. i obowiązywał do 26 marca 2002 r. Niewątpliwie powołany przepis miał zastosowanie w rozpatrywanych sprawach, które dotyczyły rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Organy podatkowe działając zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP i rozwiniętą w art. 120 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, miały obowiązek stosować ten przepis, przyjmując, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ma charakter uprawnienia ograniczonego w czasie, co skutkowało utratą możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dokonanego z uchybieniem terminów, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 / OTK-A 2004/9/94 / orzekł, że art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ocena stanowiska organów podatkowych wyrażonego w zaskarżonych rozstrzygnięciach, musi być zatem dokonana przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który poprzez stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, zmienił sytuację prawna w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. brak było uregulowania, według którego naruszenie przez podatnika terminów określonych w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT powodowałoby utratę prawa do obniżenia podatku. Oznacza to, że samo wadliwe / przedwczesne / odliczenie podatku naliczonego nie powodowało utraty prawa do odliczenia, o ile w drodze autokorekty ewidencji i deklaracji podatkowej VAT-7 doszło do zmiany tej deklaracji przed rozpoczęciem kontroli podatkowej przez właściwy organ. W mechanizmie samoobliczenia zobowiązania podatkowego bądź kwoty zwrotu różnicy podatku obowiązującym w podatku od towarów i usług, organowi podatkowemu przypada funkcja podmiotu kontrolującego prawidłowość tego samoobliczenia i weryfikującego to obliczenie w drodze decyzji w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości. Organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Podstawę takiego określenia stanowi zarówno dla organu podatkowego jak i podatnika ewidencja podatkowa, którą podatnik jest obowiązany prowadzić stosownie do art. 27 ust.4 ustawy o VAT, a która powinna zawierać wszelkie dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji w tym również kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny. W procesie weryfikacji deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organ podatkowy powinien kierować się zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Normę prawną z art. 19 ust. 3 pkt l ustawy o VAT nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu do uwzględnienia przez organ - przy ustalaniu kwot podatku naliczonego w danym miesiącu - podatku z tych faktur / dowodów odprawy celnej /, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych / wcześniej / aniżeli w tych miesiącach, w których mógł to uczynić prawidłowo / wyrok NSA z dnia 4 maja 2000 r. sygn. akt SA/Łd 144/98 /. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się do realizacji tej zasady. Jeżeli zatem podatnik wadliwie zastosował przepis art. 19 ust. 3 ustawy o VAT przez to, że z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystał przedwcześnie, to jakkolwiek uzasadnia wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe bądź różnicę podatku do zwrotu za dany miesiąc z pozbawieniem przedwcześnie odliczonego podatku, jednakże nie oznacza to utraty przezeń prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, tego, aby przy ustalaniu rzeczywistej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty różnicy podatku do zwrotu za dany miesiąc, uwzględnił wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził on wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wszakże wadliwie, w nieprawidłowym miesiącu / uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2001 roku sygn. akt FPS 10/01 oraz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 12/01/. Wobec tego, stwierdzić należy, że organ I instancji powinien dokonać prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec -grudzień 2001 r. z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska. Sąd nie podziela natomiast zarzutów Skarżącej, co do naruszenia wskazanych w skargach oraz w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2005 r. przepisów postępowania podatkowego w zakresie dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych dotyczących daty otrzymania faktur. Z analizy akt sprawy wynika, iż organ I instancji przeprowadził pełne postępowanie dowodowe i wyjaśniające w odniesieniu do kwestii terminów otrzymania faktur, z których wynikał podatek naliczony odliczony przedwcześnie. W pierwszej kolejności przeanalizował dokumentację znajdującą się w posiadaniu Spółki tj. książkę korespondencji, dokonując następnie weryfikacji jej zapisów poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających u głównego kontrahenta. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały książkę korespondencji i dokonane w niej zapisy za dowód kluczowy w kwestii, kiedy Spółka otrzymała sporne faktury zarówno od tego kontrahenta jak i od pozostałych. Niewątpliwie na organach podatkowych zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciąży obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego jednakże na stronie postępowania spoczywa obowiązek współdziałania w zakresie dochodzenia do prawdy obiektywnej. Tymczasem Skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. W tym stanie rzeczy, Sąd ocenia, że organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy i w oparciu o ten materiał dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. Sąd nie podziela zarzutów, co do innych, wskazanych przez Skarżącą naruszeń postępowania podatkowego, które miałyby istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W kontekście powyższych wywodów należało zatem oddalić skargę na decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]marca 2003 r. Nr [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego na należnym za miesiąc maj 2001 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 306.140,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 2.550,00 zł, ponieważ w tym przypadku Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.