I SA/Kr 1622/08

Sygn. akt I SA/Kr 1622/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2009r., sprawy ze skargi J. Ż., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 października 2008r. nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn, - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn i określającej z tego tytułu należność w kwocie 928,00 zł, działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dnia [...] września 2005r. aktem notarialnym Rep. [...] przed notariuszem J. Ż. zawarto umowę darowizny. Przedmiotem darowizny był udział ¼ części nieruchomości, obejmującej zabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 628 m2 wraz z udziałem w budynku mieszkalnym, jednopiętrowym o powierzchni 216 m2, położonym.w T. W § 6 powołanego aktu notariusz spisał oświadczenie obdarowanego, iż spełnia wymogi wynikające z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, warunkujące zwolnienie od podatku. Na tej podstawie płatnik stosując art. 14 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 oraz art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.) pobrał podatek z tytułu dokonanej darowizny w kwocie 25,30 zł, wyliczając ulgę mieszkaniową od całej powierzchni użytkowej darowanego udziału w nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. Skarżącej z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn od umowy darowizny z dnia 10 września 2005r. i określił wysokość należności z tego tytułu w kwocie 928,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym: 1) w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, 2) w drodze spadku przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej, 3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającymi takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przez organem gmin, - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Ulga, o której mowa w ust. 1, stosownie do ust. 2 przysługuje osobom, które łączne spełniają warunki wymienione w pkt 1-5, tj. w szczególności gdy nabywca będzie zamieszkiwał w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku (które winno nastąpić w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego). Dodatkowo organ wskazał, że użycie w przywołanym przepisie ustawy określenia "do łącznej wysokości" oznacza, że w przypadku gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny lub spadku jest udział we własności budynku, to ulgi podatkowe wynikające z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przysługują w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału. W związku z tym organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie płatnik zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny, a skoro płatnik nie pobrał i nie wpłacił podatku w należytej wysokości wystąpiły w sprawie przesłanki wymienione w art. 30 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek. W świetle zgromadzonych dowodów, tj. zakomunikowania Skarżącej przez strony umowy darowizny w dniu spisywania aktu notarialnego wielkości i wartości udziału w przedmiotowej nieruchomości (która to okoliczność bezpośrednio wpływa na wysokość ulgi z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) organ uznał za udowodnioną okoliczność, iż należny podatek od spadków i darowizn nie został pobrany z winy płatnika, a nie podatnika. Organ stwierdził, iż w sprawie wykluczyć należy negatywną przesłankę orzeczenia odpowiedzialności płatnika w postaci zawinienia podatnika skutkującą niepobraniem podatku przez płatnika. Zgodnie z utartą linią orzecznictwa w tym zakresie winę podatnika należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika, tj. jego działanie lub zaniechanie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W odwołaniu złożonym przez Skarżącą od decyzji organu pierwszej instancji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzucono, iż interpretacja dokonana przez organ dotyczy stanu faktycznego z daty podpisania aktu notarialnego, tj. [...] września 2005r., a do wyliczenia należności organ stosuje stan prawny z daty wydania decyzji, tj. [..] lipca 2008r. Stosowany w sprawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn miał inną treść w obu datach. Skarżąca przytoczyła w skardze brzmienie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące w 2005r. i wskazała, iż aktualnie obowiązuje przepis z dołożonym zdaniem: "w przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału". W związku z tym zarzucono, iż w państwie demokratycznym prawo nie działa wstecz, nie można też zrobić zbitki dwóch norm prawnych. Skarżąca zarzuciła także, iż nie została zapoznana z treścią zebranego materiału dowodowego. W decyzji przywołanej na wstępie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i nie znalazł podstaw faktycznych ani prawnych do uwzględnienia zarzutów odwołania. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż wbrew zarzutom organ pierwszej instancji ustalając podstawę opodatkowania od dokonanej umowy darowizny prawidłowo uwzględnił stan prawny istniejący w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień sporządzenia umowy darowizny. Zaznaczono, iż w uzasadnieniu decyzji organ przywołał art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007r. Wskazano także, iż mimo braku uregulowania w ustawie (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007r.) zakresu stosowania ulgi, użyte w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn sformułowanie "do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2" wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem nabycia jest udział we własności budynku, to określona w art. 16 ulga przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości nabytego udziału. Natomiast w wyniku zmian wprowadzonych ustawą z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629) jedynie doprecyzowano zakres zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na orzecznictwo sądowe. Organ podniósł także, że jak wynika z akt sprawy nieuzasadniony jest zarzut Skarżącej, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego naruszono art. 123 § 1 oraz art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem przed wydaniem decyzji organ I instancji wyznaczył termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a Skarżąca z tej możliwości skorzystała. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca sformułowała identyczne zarzuty i wnioski, jak w treści odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd zatem, w zakresie swej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że spór w sprawie sprowadza się do zagadnień intertemporalnych i wykładni oraz stosowania art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wprawdzie zarzuty skargi są sformułowane bardzo ogólnikowo i nieprecyzyjnie, jednakże można uznać, iż dotyczą one tego, że zdaniem Skarżącej organy zastosowały do stanu faktycznego sprawy mającego miejsce w roku 2005r. przepisy art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w roku 2007. Bezspornym jest, iż w umowie zawartej w formie aktu notarialnego dokonano darowizny udziału w nieruchomości. Art. 16 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2005r., tj. w dacie powstania obowiązku podatkowego (czyli w dacie sporządzenia aktu notarialnego zawierającego oświadczenia stron umowy darowizny) w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym: 1) w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, 2) w drodze spadku przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej, 3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy, - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Od 1 stycznia 2007r. zmieniony art. 16 ust. 1 ustawy brzmiał: w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie: 1) w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, 2) w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej, 3) w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji organy swoje rozstrzygnięcie w sprawie oparły na treści art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku. Wobec tego należy stwierdzić, iż w tym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Pomimo braku sformułowania w treści skargi wyraźnego zarzutu, należy rozstrzygnąć także, czy wobec tego, że w dacie powstania obowiązku podatkowego (2005r.) w treści art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie było wyraźnego zapisu, iż "w przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału" (który to zapis pojawił się w 2007 roku) w 2005r. w przypadku darowizny udziału należy obliczać ulgę w wysokości proporcjonalnej do wielkości nabytego udziału. W tym zakresie Sąd podziela poglądy organów, iż w przypadku nabycia także w roku 2005 w drodze darowizny udziału w nieruchomości, przewidziana w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ulga podatkowa przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem darowizny. Pogląd ten jest poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów. W wyroku z dnia 10 czerwca 1986r. sygn. akt III ARN 11/86, publ. OSNC 1987/10/157 Sąd Najwyższy stwierdził, iż "w sytuacji gdy spośród kilku spadkobierców lub obdarowanych tylko jeden lub niektórzy z nich spełniają warunki do skorzystania z ulg podatkowych przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., to osoby uprawnione mają prawo do korzystania z pełnej ulgi, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku mieszkalnego, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub do ulgi w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału, gdy przedmiotem dziedziczenia lub darowizny jest jedynie udział w tych wartościach majątkowych". W wyroku z dnia 16 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1704/96, LEX nr 32713 NSA stwierdził, iż " w przypadku gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny jest udział we własności budynku, przewidziane w ustawie z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w art. 16 ust. 1 ulgi podatkowe przysługują w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia. Sytuacja nabycia części budynku nie jest równoznaczna z nabyciem udziału we współwłasności". Poglądy zaprezentowane w zaskarżonej decyzji potwierdzają także inne orzeczenia sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1510/06, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1998 r. sygn. akt III SA 7365/98, opubl. w ONSA z 1999 nr 4, poz. 125, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1997 r. sygn. akt I SA/Lu 131/96, LEX nr 29736, wyrok NSA z 7 września 1995 r. sygn. akt SA/Wr 119/95, LEX nr 26936, wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Łd 16/08) i wypowiedzi przedstawicieli doktryny (por. Z. Ofiarski "Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2002). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy podnieść należy, iż skoro darowizna dotyczyła ¼ udziału w nieruchomości to organ prawidłowo wyliczył wysokość ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak wynika z treści art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Skoro zatem organy prawidłowo zastosowały art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i zakwestionowały wysokość rozliczonego przez płatnika podatku należnego to tym samym Skarżąca, jako płatnik odpowiada za podatek niepobrany w należytej wysokości. W treści skargi podniesiono również zarzut, iż Skarżąca nie została zapoznana z treścią materiału dowodowego. Zarzut ten nie został obszerniej uzasadniony. W ocenie Sądu i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji została poinformowana o możliwości zapoznania się z treścią zgromadzonego materiału dowodowego i z tej możliwości w postępowaniu przed organami obu instancji skorzystała (k. 5, k. 7, k. 9, k. 10 akt administracyjnych). Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.