I SA/Kr 1624/06

Sygn. akt I SA/Kr 1624/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2007r., sprawy ze skargi "A. K." S.A. w K., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 17 lipca 2006r nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od nieruchomości, I.Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. II.Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 340 zł ( trzysta czterdzieści złotych ). Pismem z dnia [...].2005 r. A. SA w K. zwróciła się do Prezydenta Miasta Krakowa z wnioskiem o interpretację pojęcia produkcji materiałów budowlanych w rozumieniu uchwały Rady Miasta Krakowa nr XCIV/957/05 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Przywołana uchwała różnicuje wysokość stawek od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla podatnika istotne znaczenie ma wykładnia pojęcia produkcji materiałów budowlanych , o których mowa ww. wymienionej uchwale. Podstawą działalności podatnika jest produkcja armatury sieci domowej , która jego zdaniem stanowi wyrów budowlany. Do działalności produkcyjnej i produktów podatnika znajdują zastosowanie przepisy ustawy o wyrobach budowlanych zarówno w zakresie zasad wprowadzania ich do obrotu jak i kontroli. W ocenie podatnika armatura sieci domowej stanowi jednocześnie materiał budowlany, gdyż przy interpretacji przedmiotowego pojęcia należy odwołać się do znaczenia nadanego mu w języku potocznym , stosując pomocniczo reguły wykładni systemowej . Armatura sanitarna wymieniana jest natomiast jako materiał budowlany w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jak również w rozporządzeniu Rady ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego . Postanowieniem z dnia [...].2006r. nr [...] Prezydent Miasta Krakowa dokonawszy pisemnej interpretacji, co do zakresu i stosowania prawa podatkowego uznał, że wytwarzana przez podatnika armatura sieci domowej nie stanowi materiału budowlanego w rozumieniu uchwały Rady Miasta Krakowa nr XCIV/957/05 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości a w związku z tym postanowił, że "w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika z dnia [...].2005 r. znak [...] zaprezentowane stanowisko jest nieprawidłowe w obowiązującym stanie prawnym". Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał na realia stanu faktycznego podając, że podstawową działalnością podatnika jest produkcja rzeczonej armatury, która stanowi wyrób budowlany do której to działalności podatnika znajdują zastosowanie przepisy o wyrobach budowlanych zarówno w zakresie zasad wprowadzania ich do obrotu jak i kontroli, zaś armatura sanitarna jako taka wymieniana jest w wykazach materiałów budowlanych szeregu aktów prawnych np. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie obniżenia podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U 90/4/20), ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 93/11/50 ze zm.) oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz.U. 96/39/171). Wskazując na powyższe organ podatkowy wyjaśnił, że istota problemu polega na tym, iż zgodnie z przepisami §1 pkt. 1 lit. b, §1 pkt. 2 lit. d uchwały RMK nr XCIV/957/05 z dnia 23 listopada 2005 r. stawki podatku od nieruchomości zarówno od gruntów jak i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie m.in. produkcji materiałów budowlanych są obniżone. Na podstawie takiego stanu rzeczy organ podatkowy stwierdził, że skoro zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami wykładni priorytet ma wykładania językowa, to po pierwsze biorąc pod uwagę reguły znaczeniowe języka polskiego pojęcia "materiał" i "wyrób" nie są tożsame, choć potocznie używa się ich zamiennie co potwierdzaj ą reguły logiki formalnej. A po drugie, że skoro wykładania językowa daje efekty zadowalające to nie ma potrzeby odwoływania się do proponowanej przez podatnika wykładni systemowej, gdyż ta ustępuje literalnej. Zresztą i tak w przekonaniu organu pierwszej instancji efekty takiej wykładni systemowej nie potwierdzają stanowiska podatnika aby pojęcia "wyrobu" i "materiału" były tożsame. Wreszcie, wskazując na zaszłości historyczne wyjaśnił, że intencją uchwałodawczą organu podatkowego było objęcie obniżonymi stawkami w przedmiotowym podatku wyłącznie tzw. rzemiosła przestrzennego a to z uwagi na konieczność wspierania drobnej przedsiębiorczości. Postanowienie to zaskarżyła spółka składając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika zażalenie, który organowi podatkowemu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie §1 pkt 1 lit. b, §1 pkt 2 lit. d uchwały RMK nr XCIV/957/05 z dnia 23 listopada 2005 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym ustaleniu zakresu wyrażenia "materiały budowlane" W obszernych, pisemnych wywodach uzasadnienia –argumentuje że -w sytuacji, gdy podatnik domagał się odkodowania wyrażeń "materiały budowlane" i "wyroby budowlane" nieporozumieniem ze strony organu pierwszej instancji było skupienie uwagi na słownikowych definicjach pojęć "materiał", "wyrób" z pominięciem przydawki "budowlany" bo właśnie to ma znaczenie rozstrzygające. Wskazując na powyższe wywodzi, że skoro w myśl przepisu art. 2 pkt. 1 ustawy o wyrobach budowlanych "wyrobem budowlanym" jest rzecz ruchoma, niezależnie od stopnia jej przetworzenia wytworzona w celu zastosowania w sposób trwały w obiekcie budowlanym to mimo braku definicji legalnej "materiałów budowlanych" intuicja językowa prowadzi do wniosku, że nie stanowią one rzeczy stosowanych w produkcji wyrobów budowlanych lecz - identycznie jak wyroby - w budowie obiektów budowlanych. W związku z tym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że zakres obu tych pojęć jest tożsamy zaś ewentualnej różnicy można dopatrywać się jedynie w kontekstowym ich stosowaniu, gdzie użycie wyrażenia "materiał budowlany" opisuje równocześnie funkcję rzeczy a wyrobem jest raczej przedmiot seryjny, fabryczny, produkowany w ramach zorganizowanej działalności produkcyjnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 17 lipca 2006 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Prezydenta Miasta Krakowa . Według interpretacji organu odwoławczego skoro do jego produktów zastosowanie znajdują w pewnym zakresie przepisy ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych to jego działalność polega na produkcji "wyrobów" a nie "materiałów". Stanowisko przeciwne, prezentowane przez podatnika bazuje zaś na połączeniu słów "materiałów" i "budowlanych" w jedną całość z argumentacją, że zarówno wyrażenie "wyrób budowlany" jak i "materiał budowlany" są w potocznym znaczeniu używane zamiennie, gdyż produkty te stosuję się w produkcji "obiektów budowlanych". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na gruncie prawa podatkowego, wynikający zarówno z restrykcyjnego charakteru zawartych w nim norm jak i sposobu redagowania przepisów, z których te normy się wyprowadza prymat wykładni językowej jest niezaprzeczalny gdyż należy skoncentrować się na poprawnym odczytaniu znaczenia językowego powołanych przepisów przedmiotowej uchwały. A po wtóre, że choć metoda językowa nie zawsze jest jedynym rodzajem wykładni to jednak jeżeli pozwala na ustalenie znaczenia normy prawnej na podstawie obowiązującego przepisu niedopuszczalne jest jej poprawianie przez wykładnię systemową, czy celowościową. Te bowiem mogą służyć interpretacji prawa podatkowego w granicach zakreślonych przez wykładnię językową, która nakazuje uwzględnienie sensu wykładanej normy w ramach słów zawartych w analizowanym przepisie. Posługując się tymi regułami sięgnięto do słownika języka polskiego który definiuje wyrażenie "materiał" przede wszystkim jako - « 1. to, z czego są wytwarzane lub z czego się składają przedmioty; tworzywo, surowiec (...) », a przez "wyrób" rozumie «przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu» (Słownik języka polskiego PWN, opracowany autorsko przez Redakcję Słowników Języka Polskiego PWN wydany w latach 1978-1981 pod redakcją naukową prof. Mieczysława Szymczaka.) Wbrew intencjom podatnika podanego sensu i znaczenia przedstawionych wrażeń nie zmienia ani modyfikuje dodana do nich przy dawka "budowlane". Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że słownikowa definicja tego wyrażenia wyjaśnia wprost, iż rozumieć ją należy jako « dotyczące budowli albo budowy; służące do budowy ». Jeśli tak, to - wbrew retoryce zażalenia - "intuicja językowa" wcale nie prowadzi do podawanych przezeń wniosków. Wprost przeciwnie. Zwrócono uwagę , że skoro baterię umywalkową, wannową lub jakakolwiek inną armaturę można nabyć nie koniecznie przy okazji budowy domu, zatem logiczny, a wskutek tego prawidłowy jest wniosek, że choć wyrób taki odnosi się do budowli jaką przykładowo jest dom, to jednak ani służy do jego budowy ani też jej dotyczy. Przykład ten obrazuje, iż rozumowanie przeciwne prowadzi do wniosków niemożliwych do przyjęcia, gdyż z równym skutkiem można byłoby wywodzić, że zarówno telefon jak i lampa - a więc oba wyroby które dotyczą budowli bo są w niej montowane - stanowią także materiał budowlany. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego a to § 1 lit b oraz § 1 pkt 2 lit d uchwały Rady Miasta Krakowa nr XCIV/957/05 z dnia 23 listopada 2005r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości , poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym ustaleniu zakresu wyrażenia "materiały budowlane" W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż argumentacja Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest błędna. Zaznaczono , że przydawki, zarówno charakteryzujące jak i klasyfikujące, wpływają na znaczenie wyrażeń, które określają. Również i w omawianym przypadku przydawka "budowlane" wywiera istotny wpływ na znaczenie. Nie są bynajmniej tożsamymi znaczenia nazwy "wyrób" i wyrażania "wyrób budowlany" ani nazwy "materiał" i wyrażenia "materiał budowlany" i już z tego tylko względu nie jest celowym porównywanie przez organ rozstrzygający sprawę słownikowych definicji materiałów i wyrobów. Podkreślono , że wnioskowanie organu odwoławczego nie dotyczy w żadnym razie stanowiska wnioskodawcy ani argumentacji owo stanowisko uzasadniającej. To organ odwoławczy w tej sprawie, podobnie jak organ I instancji, odwołuje się do słownikowych definicji poszczególnych słów. Skarżąca bynajmniej nie powoływała się na nie, a wręcz przeciwnie, negowała zasadność ich wykorzystania. Spółka odwoływała się do ustawowej definicji wyrobów budowlanych, która w jej opinii jest w pełni adekwatna do znaczenia tego wyrażenia w języku potocznym a także do znaczenia materiałów budowlanych funkcjonującego w języku potocznym i prawnym. Należy w tym miejscu podkreślić, że definicja ustawowa wyrobów budowlanych istotnie różni się od definicji konstruowanej przez organ odwoławczy w oparciu o definicje słownikowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podobnie jak organ I instancji, odnosi się jedynie do uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy ale nie do samego stanowiska. Nawet jeżeli uzasadnienie stanowiska byłoby błędne, czemu Spółka przeczy, nie wynikałoby z tego w żadnym razie, że armatura sieci domowej nie stanowi materiałów budowlanych w rozumieniu uchwały RMK.. Prawidłowe ustosunkowanie się do stanowiska podatnika wymaga rekonstrukcji znaczenia wyrażenia materiały budowlane, którym posługuje się uchwała RMK, gdyż jedynie definicja tego pojęcia umożliwia odpowiedź na pytanie czy armatura sieci domowej stanowi materiały budowlane w rozumieniu uchwały. Jeżeli zatem w opinii organu dokonującego interpretacji, ustawowa definicja wyrobów budowlanych nie jest adekwatna do pojęcia materiałów budowlanych, interpretacja musi być poprzedzona określeniem znaczenia pojęcia "materiały budowlane". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza , iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na względzie zaprezentowane przez strony stanowiska, uznać można, iż w rozstrzyganej sprawie interpretacji prawa podatkowego, spór sprowadza się do wykładni pojęcia "materiały budowlane" jakie znalazło się w Uchwale Rady Miasta Krakowa z dnia 23 listopada 2005 r. nr XCIV/957/05 Wyżej wymieniona uchwała Rada Miasta dokonała w § 1 pkt 1 lit b i w § 2 lit. zróżnicowania wysokości stawek podatkowych w podatku od nieruchomości wprowadzając w stosunku budynków i gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej między innymi w zakresie produkcji materiałów budowlanych preferencyjne stawki. Organy podatkowe analizując niniejsze przepis stwierdziły, że pod pojęciem "materiały budowlane" nie mieści się armatura sieci domowej produkowana przez skarżącą spółkę . Organy obu instancji, dokonując wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów uchwały miasta posłużyły się - co do zasady -wykładnią gramatyczną w oderwaniu od wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej. Praktyka taka może prowadzić do błędnych wniosków z jednej strony, zaś z drugiej sprawia, że przedmiotowa interpretacja wymyka się spod kontroli Sądu. Tymczasem w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92 oraz uchwale z dnia 7 marca 1995 r. III AZP 2/95 w których stwierdził : "Wykładnia gramatyczne - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej pro wadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy." (OSNCP 1993/10 poz. 183). Podobne stanowisko zajął również prof. dr Ryszard Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze: "Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem, pewną całość". (R. Mastalski -Wprowadzenie do prawa podatkowego, wyd. C. H. Beck Warszawa 1995 r. str. 106). Brak możliwości oparcia się w niniejszej sprawie tylko na wykładni gramatycznej spowodowana jest przede wszystkim trudnościami interpretacyjnymi pojęcia "materiał budowlany" zarówno znaczeniu potocznym jak w konfrontacji z pojęciem "wyrób budowlany" . Wbrew stanowisku organów podatkowych pojęcia te na gruncie zastosowanej przez organy podatkowe wykładni gramatycznej nie są jednoznacznie definiowalne a sama wykładnia budzi wiele wątpliwości. Zgodzić się bowiem należy ze stroną skarżąca, iż skupienie się głównie na odkodowaniu znaczenia potocznego "materiał" i "wyrób" z pominięciem przydawki "budowlany" może prowadzić do błędnych wniosków. Zachodzi bowiem zasadnicza różnica między pojęciem materiał a materiał budowlany, to samo odnosi się do pojęcia wyrób. Przydawka budowlany jest bowiem częścią zdania określająca rzeczownik . Ma ona bardzo istotne znaczenie, gdyż jest przydawką charakteryzująca tzn. mówiąca o cesze tegoż rzeczownika mającą wpływ na znaczenie wyrażenia , które określa . Zacytowany przez organy podatkowe Słownik Języka Polskiego definiuje materiał jako "to z czego są wytwarzane ,lub z czego się składają przedmioty : tworzywo surowiec. Podobna definicje zawiera Słownik Języka Polskiego wydawnictwa Naukowego PWN znajdujący się na stronach internetowych , który definiuje materiał jako "to z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty" Jeżeli natomiast przy dawkę "budowlane" należy rozumieć jako dotyczące budowli albo budowy a zatem na gruncie wykładni językowej (słownikowej) uprawnione jest twierdzenie , że materiały budowlane to są to rzeczy, z których wytwarza się lub z czego składają się albo powstają obiekty budowlane . Zatem powstaje pytanie co stanowi tworzywo , surowiec do powstania obiektu budowlanego. Pytanie to dotyczy stopnia przetworzenia materiałów użytych w procesie budowy albowiem organy podatkowe poprzez proste zestawienie pojęć "wyroby" i "materiały" wprowadziły między nimi dychotomie . Uznały bowiem, iż zakresy tych pojęć się nie pokrywają. Odpowiedź na to na pewno nie jest taka jednoznaczna jak to utrzymują organy podatkowe. Kwestii tej również nie wyjaśnia sięgnięcie do słownikowego znaczenia pojęcia "wyrób" jako przedmiotu stanowiącego końcowy produkt pracy rzemieślnika . Idąc tą droga , którą obrały organy podatkowe należałoby bowiem uznać, iż niewątpliwie podstawowy materiał budowlany jakim jest cegła nie jest materiałem budowlanym lecz wyrobem, gdyż powstała w procesie wypalania pierwotnego surowca "materiału" jakim jest glina. Również błędne jest stanowisko organów podatkowych wykluczające możliwość uznania produktów podatnika jako materiałów budowlanych z uwagi na fakt, iż w stosunku do produktów podatnika znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych . Stąd też wniosek , iż działalność podatnika polega na produkcji "wyrobów" a nie "materiałów". Wniosku takiego nie da się jednak wywieść z analizowanej ustawy . Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy przez wyroby budowlane należy rozumieć rzecz ruchomą, bez względu na stopień jej przetworzenia, przeznaczoną do obrotu, wytworzoną w celu zastosowania w sposób trwały w obiekcie budowlanym, wprowadzaną do obrotu jako wyrób pojedynczy lub jako zestaw wyrobów do stosowania we wzajemnym połączeniu stanowiącym integralną całość użytkową i mającą wpływ na spełnienie wymagań podstawowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 oraz z 2004 r. Nr 6, poz. 41); Zatem zgodnie z tą definicją należałoby w ogóle wykluczyć możliwość stosowania pojęcia "materiały budowlane", gdyż każdy materiał budowlany nawet w formie podstawowej np. cement należałoby uznać również za wyrób budowlany w znaczeniu wyżej przytoczonej definicji. Nie przesądzając zatem o wyniku interpretacji spornych przepisów uchwały Rady Miasta Krakowa nr XCIV/957/05 z dnia 23 listopada 2005r. w kontekście możliwości stosowania preferencyjnych stawek podatkowych w stosunku do budynków i gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej między innymi w zakresie produkcji materiałów budowlanych należało wytknąć Samorządowemu Kolegium odwoławczemu błąd w stosowaniu wykładni prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowy winien dokonać zatem kompleksowej i zgodnej z zasadami wykładni prawa z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska . Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.