I SA/Kr 164/07

Sygn. akt I SA/Kr 164/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Ewa Michna (spr), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007r., sprawy ze skargi S.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a - Wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2006r. S. G. zwany dalej Skarżącym, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny Skarżący wskazał, że 27 stycznia 2006r. sprzedał nieruchomość składającą się z własności gruntu i wybudowanego na gruncie pięciosegmentowego budynku mieszkalnego, przy czym sam grunt został nabyty na podstawie umowy nieodpłatnego przekazania gospodarstwa rolnego, co potwierdza akt notarialny z [...]. Budowa budynku mieszkalnego związana była z dokonywanymi w latach 2000 – 2003 odliczeniami podatkowymi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu tzw. ulgi na wynajem na podstawie art. 26 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993r. Dz. U. Nr 90 poz. 416 ze zmianami) w ówczesnym brzmieniu. Inwestycja została zakończona w 2005r. otrzymaniem stosownych zezwoleń organów nadzoru budowlanego. Do zapytania została dołączona m.in. kserokopia aktu notarialnego przekazania nieodpłatnie gospodarstwa rolnego w trybie ustawy z dnia 14 grudnia 1982r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin (Dz. U. Nr 40 poz. 268). Na tle powyższego stanu faktycznego Skarżący zapytywał, czy uzyskany w styczniu 2006r. przychód ze sprzedaży będzie podlegał zwolnieniu podatkowemu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżącego, takie zwolnienie miało mu przysługiwać, a to z uwagi na fakt, że budynki zostały wzniesione na gruncie otrzymanym w darowiźnie. W uzasadnieniu swojego zapytania Skarżący zaznaczył, że w jego sytuacji nie znajdzie również zastosowania przepis art. 7 ust. 15 z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązujący do rozliczania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości związanych z ulgą na wynajem w okresie [...] lat od nabycia działki lub wybudowania budynku. Uzasadniając swoje stanowisko, Skarżący wskazywał, że budynki wzniesione na gruncie nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu umowy, a co za tym idzie nie można liczyć odrębnie okresu 10 lat dla gruntu, a odrębnie dla budynku stanowiącego część składową nieruchomości. W konsekwencji swoich wywodów Skarżący argumentował, że skoro grunt został nabyty w darowiźnie to jego zdaniem w sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe. Dodatkowo Skarżący informował, że zgodnie z obowiązującymi przepisami doliczy do dochodu kwoty odliczone wcześniej tytułem zastosowanej ulgi. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał przede wszystkim, że nieodpłatne przekazanie gospodarstwa rolnego w trybie ustawy z dnia 14 grudnia 1982r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin nie jest darowizną, co w konsekwencji uniemożliwia skorzystanie przez Skarżącego ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy podkreślał również, że zgodnie z art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 104 poz. 1104) jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art.28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki. W końcowej części swoich wywodów organ podatkowy podkreślał, że konsekwencją zbycia budynku wybudowanego w związku z korzystaniem z ulgi na wynajem będzie doliczenie do dochodu odliczonych wcześniej kwot ulg oraz opodatkowanie 10% zryczałtowanym podatkiem wartości sprzedaży na zasadach określonych w art. 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wniesionym zażaleniu Skarżący zgodził się jedynie z obowiązkiem doliczenia do dochodów kwot odliczonych wcześniej tytułem ulg podatkowych. W dalszym jednak ciągu wskazywał na niemożność oddzielenia sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku, a co za tym idzie możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do całości transakcji. Zdaniem Skarżącego, przyjąwszy nawet, że nieodpłatne przekazanie gospodarstwa rolnego nie było darowizną, bieg terminu z art. 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało rozpocząć od daty nabycia gospodarstwa rolnego tj. od roku 1986. W konsekwencji spełniony zostałby również warunek z ww. art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedłużający ogólny termin 5 - letni do 10 lat, przy czym w rozumieniu Skarżącego bieg tego terminu należało liczyć od daty nabycia gruntu, a nie od daty wybudowania sprzedawanego budynku trwale z gruntem związanego i stanowiącego jego część składową. Decyzją nr [...] z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie powtarzając za organem podatkowym I instancji, że nabyty w 1986r. grunt w wyniku przekazania gospodarstwa rolnego nie był darowizną, nie znajduje więc w sprawie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do wywodów Skarżącego dotyczących skutków art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy podkreślił, że termin [...] - letni liczy się od wybudowania budynku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powołany przepis jest przepisem szczególnym i nie należało go utożsamiać z ogólnymi uregulowaniami z art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego, regulacja ta została wprowadzona jedynie dla potrzeb podatku dochodowego, a więc dopuszczalnym było oddzielenie bytu prawnego budynku od działki gruntu, odmiennie, jak to zrobił ustawodawca w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. W wniesionej skardze Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, iż naruszone zostały przepisy art. 46-48 kc a w szczególności zasada superficies solo cedit wynikająca z art. 48kc. Skarżący podkreślał, że nabył własność gruntów w 1986r., nie znajduje więc w sprawie zastosowania ww. art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 28 tejże ustawy i bez znaczenia jest fakt, w którym roku został wybudowany budynek wzniesiony na gruncie. Zdaniem Skarżącego, budynek nie mógł być przedmiotem odrębnej umowy skoro stanowił część składową gruntu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagając się jej oddalenia argumentował jak dotychczas, podkreślając odmienność regulacji ustawowych w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących zbycia nieruchomości od regulacji zawartych w art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących skutków zbycia budynku, którego budowa związana była z korzystaniem z ulgi na wynajem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań Sądu należałoby dla porządku zaznaczyć, że choć pierwotnie zapytanie Skarżącego dotyczyło możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to ostatecznie przedmiotem sporu stała się interpretacja art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe okoliczności spowodowane zostały zakresem wydanej interpretacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który na stosunkowo wąsko sformułowane zapytanie w porównaniu do rozważań Skarżącego co do skutków podatkowych zawartej umowy sprzedaży, udzielił wyczerpującej odpowiedzi, informując o całości skutków prawnych zawartej umowy sprzedaży nieruchomości obejmującej budynki wzniesione w związku a korzystaniem z ulgi na wynajem. Badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd nie uznał takiego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego za naruszającego przepisy postępowania. Organ podatkowy powinien bowiem udzielać możliwie szerokiej i pełnej odpowiedzi na zapytania w sprawie udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tak aby uniknąć wprowadzenia wnioskodawcy w błąd poprzez zbyt formalistyczne potraktowanie zapytania i w konsekwencji zbytnie zawężenie udzielanej interpretacji. Z aprobatą należy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ocenić działania organów podatkowych. Udzielana w szerokim zakresie interpretacja przepisów podatkowych, ujawniła bowiem wątpliwości podatnika co do skutków podatkowych dokonanej transakcji. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe interpretacja ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodna z prawem. Zgodnie bowiem z art. 889 kc nie stanowi darowizny bezpłatne przysporzenie gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu. Skoro wiec nieodpłatne przeniesienie gospodarstwa rolnego w zamian za rentę regulowane było odrębnymi przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 1982r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin, to tego typu nieodpłatne przysporzenie nie mogło stanowić darowizny, a w konsekwencji w sprawie nie znajdowało zastosowanie zwolnienie z ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu więc o powyższe okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe miały prawo uznać stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do głównego przedmiotu sporu tj. sposobu interpretacji art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to zdaniem Sądu, rację mają organy podatkowe wskazując, że przepis ten odmiennie jak to czyni art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnicuje dla celów podatkowych sprzedaż budynku i sprzedaż gruntu, nawet jeżeli budynek został wzniesiony na gruncie i stanowi jego część składową zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Powołany wyżej przepis art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli "podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy (...). Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki". Przytoczony przepis odwołuje się więc jedynie do art. 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. do zasady ryczałtowego 10% opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Natomiast argumentacja skargi w istocie oparta została na założeniu, że skoro ustalone poglądy praktyki organów podatkowych oraz judykatury co do rozumienia sposobu liczenia terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy sprzedaży nieruchomości nakazują liczyć termin 5 - letni od wybudowania budynku tylko w przypadku gdy budynek ten jest przedmiotem odrębnej sprzedaży (a więc jeżeli wybudowany został na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym) to analogicznie należałoby postąpić przy interpretacji art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, zdaniem Sądu, takie założenie całkowicie pomija okoliczność, iż redakcja obu przepisów została dokonana zupełnie w odmiennej formie, co słusznie zauważył w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej. I tak art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia "nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości", co pozwala na odwoływanie się do art. 44 – 48 kc. jak tego chciał Skarżący. Natomiast art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy odrębnie traktowanego dla celów tego przepisu zbycia działki lub budynku związanych z korzystaniem z ulg na wynajem. Powyższe rozróżnienie związane jest przede wszystkim z wyodrębnionymi wydatkami na zakup działki i wybudowanie budynku z mieszkaniami na wynajem w rozumieniu art. 26 ust. 8 ustawy cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach, w których uprawnione było korzystanie z ulgi na wynajem. Takie rozróżnienie odrębnych wydatków na zakup działki i wybudowanie budynku (niezależnie od okoliczności czy budynek wznoszony był na gruncie będącym własnością inwestora czy też będącym przedmiotem użytkowania wieczystego) konsekwentnie spowodowało rozróżnienie ustawodawcy przy liczeniu terminów w art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie dla działki, a odrębnie dla budynku. Podobnie zresztą w art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( na ten przepis również wskazywał Naczelnik Urzędu Skarbowego sygnalizując jego zmianę z dniem 1 stycznia 2004r.) ustawodawca odrębnie określił skutki podatkowe zbycia budynku (art. 7 ust. 14 pkt 1), a odrębnie zbycia działki gruntu (art. 7 ust. 14 pkt 4), pomimo faktu, że z uwagi na cywilnoprawne reguły zawierania umów sprzedaży gruntów zabudowanych budynkami trwale z gruntem związanymi, transakcja przeniesienia własności dotyczyć będzie w tym samym momencie obu elementów tj. działki gruntu i wzniesionego na gruncie budynku. W literaturze prawniczej dotyczącej przepisów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych często podkreśla się autonomię systemu podatkowego w stosunku do systemu innych dziedzin prawa, w szczególności systemu prawa cywilnego. Sąd uznał więc za dopuszczalne na gruncie systemu prawa podatkowego odejście przez ustawodawcę od cywilnoprawnej zasady superficies solo cedit. Dostrzegając jednakże, iż zasada odrębności i autonomii obu systemów prawa nie może być traktowana jako bezwzględnie obowiązująca, Sąd badał także czy dokonane na gruncie ww. art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnienie skutków podatkowych zbycia gruntu i zbycia wzniesionego na gruncie budynku trwale z gruntem związanego (co wynika z literalnego brzmienia przepisów) ma swoje uzasadnienie w systemowej wykładni prawa podatkowego. Analizowany art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydłużając ogólny 5 – letni termin jaki musi upłynąć od końca roku, w którym nabyto nieruchomość, aby jej zbycie było wolne od podatku (art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine cyt. ustawy o podatku dochodowym) stanowi w istocie sankcję za korzystanie z kredytu podatkowego przez podatnika, który skorzystał z ulg na wynajem ale nie dochował warunku wynajmowania wybudowanych pomieszczeń przez okres 10 lat. Zgodnie z art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r. podatnicy, którzy nie dochowali warunków korzystania z ulgi są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Ustawodawca przewidział więc swoistą sankcję za korzystanie z kredytu podatkowego przy niedochowaniu jego warunków ale tylko, co zrozumiałe, do tej części wydatków, które zostały objęte ulgą na wynajem. Skoro więc odrębnie odliczano wydatki na nabycie gruntów i wybudowanie budynków (tak było w przypadku Skarżącego, który budynki wznosił na własnym gruncie otrzymanym w 1986r.) to zgodnym systemowo z sposobem ustalenia ulg podatkowych było regulowanie przez ustawodawcę wydłużonego terminu w ww. art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie dla każdego z typu wydatków (wydatki na nabycie gruntów i wydatki na budowę budynku). Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.