I SA/Kr 1646/03

Sygn. akt I SA/Kr 1646/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2006r., sprawy ze skarg K. F."TViR" w K., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 29 lipca 2003r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001r., , , I. Uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzję organu I instancji., II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 6.868 zł 80 gr ( sześć tysięcy, osiemset sześćdziesiąt osiem złotych osiemdziesiąt groszy )., Decyzjami z dnia [...] marca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej Fundacji Społecznej -TViR" w K.. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 200l r oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało bowiem, że rozliczając podatek od towarów i usług za te miesiące fundacja zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego . Było to następstwem pomniejszenia kwoty podatku należnego, o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "O. FM" Spółka z o.o., a dokumentujących sponsorowanie programu radiowego . Natomiast z opinii statystycznej wynika, że przekazanie przez Radio w trakcie nagrania audycji informacji o sponsorze, polegającej wyłącznie na podaniu jego nazwy bez informacji zmierzającej do promocji sprzedawanych towarów lub świadczonych przez sponsora usług , nie ma charakteru usługi i nie jest odrębnie sklasyfikowana . Z umowy sponsoringu wynika, że sponsor nabył tylko prawo do posługiwania się tytułem -Sponsor Programu Radia" lub zamiennie - Mecenas Programu Radia" . W związku z tym zgodnie z art. 2 ust 1 i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czynność ta nie podlega opodatkowaniu , przepis ten nie wymienia bowiem przekazania środków pieniężnych w ramach umowy sponsoringu . Podkreślono przy tym, że cele fundacji nie mają charakteru gospodarczego, a jej działalność ogranicza się do wynajmowania lokali podmiotom powiązanym . Nie może mieć natomiast zastosowania art. 54 ust 1 powołanej wyżej ustawy bo sponsoring nie jest usługą . W związku z powyższym , skoro wskazania sponsora nie są czynnościami podlegającymi przepisom powyższej ustawy to stosownie do jej art. 33 i § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , faktura dokumentująca tą czynność nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. W odwołaniach podniesiono, że strony zawarły typową umowę o świadczenie usług, spółka udostępniła czas antenowy, a fundacja płaciła z tego tytułu umówioną kwotę. Powołano się na orzecznictwo NSA zgodnie z którym wykonanie umowy sponsoringu programu jest usługą i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ pierwszej instancji pominął ten pogląd i ograniczył się tylko do zakwestionowania , że sporna umowa nie jest usługą, nie wyjaśnił natomiast co było jej przedmiotem . Zarzucono także, iż nie oceniono prawidłowo opinii statystycznej , która ponadto nie była poprawnie uzasadniona. Przedstawiono definicje reklamy , którą należy rozumieć szeroko , także jako tworzenie wizerunku firmy i przypominania o niej w mediach. Podkreślono ponadto, że nie ma znaczenia , że usługa sponsoringu nie jest wymieniona w klasyfikacji, bowiem zgodnie art. 54 ust 1 ustawy o VAT usługi o których mowa w art. 2 nie wymienione w klasyfikacji podlegają opodatkowaniu zgodnie ze stawką określona w art. 18 ust 1 . Izba Skarbowa decyzjami z dnia 28 lipca 2003 r utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu podzielono ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , powołano się na tą samą podstawę prawną i uznano, że -O." FM nie spełnia żadnego świadczenia wzajemnego , gdyż wyemitowanie dwóch osmiosekundowych wskazań sponsorskich dziennie nie jest udostępnieniem czasu antenowego, lecz tylko informacja o sponsorze audycji . Natomiast samo przekazanie pieniędzy nie może wskazywać na świadczenie usług . Cechą umowy sponsoringu jest obecność sponsora i wzmianka o nim. Możliwe jest, że wskazanie sponsorskie pełni także pośrednio rolę reklamy, jednakże nie determinuje to charakteru całej umowy i nie przesładza o pełnieniu przez sponsoring jedynie funkcji reklamy. Tym bardziej, że nie wszyscy sponsorzy prowadzą działalność gospodarczą i dla wielu wskazania sponsorskie nie odniosą skutku reklamy . Skoro zgodnym zamiarem stron było zawarcie umowy sponsoringu, to organy podatkowe nie były władne do zmiany charakteru umowy. Prawidłowo oparto się przy tym na w opinii Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...] lipca 2001 r. zgodnie z którą przekazywanie przez Radio w trakcie nadawania audycji informacji o sponsorze, która polega wyłącznie na podaniu jego nazwy bez informacji zmierzającej do promocji sprzedawanych towarów lub świadczonych usług przez sponsora nie ma charakteru usługi i nie jest odrębnie klasyfikowana. Nabycie prawa do posługiwania się tytułem "Sponsor Programu Radia" lub zamiennie "Mecenas" Programu Radia" na materiałach reklamowych stanowi zatem rodzaj autoreklamy. Opinia ta została co prawda wydana w innej sprawie , ale treść zawartej umowy była identyczna . Zapewniono także stronie skarżącej czynny udział w przeprowadzeniu dowodu z tej opinii. W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasadzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie art. 2 Konstytucji RP wyrażającego konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i prawa, czego przejawem jest dowolny i zmienny sposób interpretacji prawa w procesie jego stosowania, a także art. 2 ust. 1 oraz art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną interpretację i w związku z tym błędne ustalenie, że usługa o cechach reklamy - wykonana na rzecz strony skarżącej w ramach umowy nazwanej umową sponsoringu, nie stanowi czynności określonej w przepisie art. 2 i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie tej ustawy. Naruszono także art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez zawężenie definicji pojęcia "usługa" i błędne wyłączenie z zakresu tego pojęcia usług z zakresu reklamy (74.40 KWIU), tj. usług, które Strona Skarżąca nabyła na podstawie umowy nazwanej umową sponsoringu, oraz art. 33 powyższej ustawy , poprzez jego błędne zastosowanie do faktury Spółki O. FM wystawionej w związku z wykonaniem usługi o cechach reklamy i art. 19 tej ustawy poprzez pozbawienie Strony Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usługi reklamowej. Wskazano także na uchybienie art. 54 ust. 1 ustawy o VAT , poprzez jego nie zastosowanie, oraz art. 27 ust. 5 tej ustawy poprzez jego zastosowanie, a także § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie. Wytknięto również naruszenie art. 121 § 1 kpa i 124 kpa albowiem decyzje organów podatkowych nie wyjaśniają przesłanek jakimi kierowały się organy podatkowe ustalając, że emisja w radio wskazań sponsorskich nie stanowi świadczenia usług. W uzasadnieniu podkreślono, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia reklamy i sponsoringu, a także szeregu innych pojęć opisujących różnego rodzaju czynności o cechach reklamy, podejmowane w działalności zarobkowej mediów elektronicznych. Jednakże na gruncie przepisów podatkowych pojecie reklamy rozumiane jest bardzo szeroko, bowiem cele reklamy mogą być różne, poprzez reklamę można m.in. dostarczać informację o istnieniu firmy, przypomnieć o danej firmie, utrwalać wizerunek firmy i usług przez nią świadczonych w świadomości klientów, kształtować pozytywne wyobrażenie o firmie . Natomiast przepisy regulujące działalność mediów wyodrębniają cały szereg różnego rodzaju czynności o cechach reklamy w rozumieniu norm podatkowych, nie będących jednak reklamą w ujęciu definicji legalnej zawartej w art. 4 pkt. 6 ustawy o radiofonii i telewizji. Ponadto praktyka wykształciła również inne działania o charakterze reklamowym, mające charakter usługi reklamowej, które nie zostały jednak zdefiniowane w powołanej wyżej ustawie, jak np. sponsoring programu. Czynności te, jakkolwiek służące promowaniu towarów, usług, znaków towarowych, firm, a czasami zmierzające jedynie do upowszechnienia, podniesienia lub utrwalenia renomy określonej nazwy, firmy, znaku towarowego - stanowią usługę reklamową, jakkolwiek realizowaną przy użyciu różnych środków oddziaływania na publiczność i przy zastosowaniu różnych ograniczeń prawnych przewidzianych przez przepisy regulujące działalność radia i telewizji. Wskazano co prawda na wynikające z treści art. 16 i 17 ustawy o radiofonii i telewizji różnice pomiędzy reklamą a sponsoringiem, podkreślono jednak, że wzajemny stosunek tych pojęć należy za każdym razem badać w odniesieniu do konkretnych czynności przy uwzględnieniu Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz do powszechnie przyjętego rozumienia znaczenia tych pojęć. Klasyfikacja nie wyróżnia natomiast pojęcia sponsoringu w przeciwieństwie do pojęcia reklamy, przy czym pojęcie reklamy nie jest na potrzeby KWIU zdefiniowane. Powszechnie przyjmuje się jednak szerokie rozumienie reklamy , zgodnie z którym jest to jakakolwiek informacja, szczególnie w środkach masowego przekazu, dotycząca konkretnej firmy czy znaku towarowego . Przy czym reklama produktu ma zazwyczaj charakter wartościujący , natomiast reklama znaku towarowego pozbawiona jest zazwyczaj tej cechy . Wynika to z zasady, zgodnie z która celem reklamy znaku towarowego, z jaką mamy do czynienie w niniejszej sprawie, jest uzyskanie wśród możliwie dużej grupy klientów pozytywnej świadomości, ze dany znak w ogóle istniej . Stąd też reklamą jest również podawanie nazwy podmiotu, bez wartościowania, co jest właśnie świadczeniem objętym sporem. W związku z tym czynność, która bez względu na przyjętą dla niej nazwę, spełnia cechy powszechnie przyjmowane dla reklamy, powinna zostać zakwalifikowana właśnie w ten sposób. Tym bardziej, że zgodnie z gruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istnieje jakakolwiek różnica pomiędzy reklamą a przekazaniem informacji - szczególnie w środkach masowego przekazu - która ma na celu ugruntowanie pozycji firmy na rynku, przez wzmocnienie identyfikacji znaku towarowego. Dla osiągnięcia celu reklamy, bez znaczenia jest rodzaj działań podjętych w celu propagowania znaku towarowego. Może to być zatem zarówno rozdawanie tzw. reklamówek (tj. worków plastykowych jedynie z nadrukiem znaku towarowego sprzedawcy) , jak również wskazania w środkach masowego przekazu. Wskazano przy tym na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego uznające rozdawanie takich reklamówek za formę reklamy. Odniesiono to do istoty działań sponsorów O. FM , tj. prezentowania znaku towarowego w radiu, uznając, że z punktu widzenia celu reklamy, działanie takie jest identyczne z praktyką rozdawania materiałów reklamowych z nadrukiem znaku towarowego. Różnica polega jedynie na technicznym sposobie upowszechniania tego znaku. W związku z tym czynności podejmowane przez sponsorów O. FM spełniały cechy przypisane reklamie, a usługa świadczona przez ten podmiot była reklamą. Powołano się przy tym na poglądy wyrażane w literaturze przedmiotu , oraz znaczenie słowa -sponsorować" w języku potocznym. Oznacza ono wspieranie materialnie jakiejś działalności w celu reklamowania się natomiast, sponsor "to osoba lub instytucja finansująca w całości lub w części jakieś przedsięwzięcia często w zamian za reklamowanie swej działalności" . Wskazano także na stanowisko samych organów skarbowych , które w toku prowadzonych w latach l996 - 2000 postępowań podatkowych w powiązanej z O.FM spółce Radio Muzyka Fakty ustalając zaległości z tytułu podatku VAT wielokrotnie podkreślały, że "zdaniem Urzędu, doświadczenie życiowe przeczy zwężaniu pojęcia reklamy tylko do przedmiotów mających element wartościujący. Wszak powszechnie prezentowane są same nazwy firm i powszechnie uznawane jest to jako reklama tychże firm". Słuszność takiego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku wydanym w dniu 5 grudnia 1997 roku sygn. akt I SA./Kr 74/97, w sprawie ze skargi R., w którym stwierdził w sposób jednoznaczny, że "nie do przyjęcia jest zawężenie pojęcia reklamy tylko do przedmiotów mających element wartościujący. Przeczy temu doświadczenie życiowe. Wszak powszechnie prezentowane są same nazwy firm i powszechnie uznawane są jako reklama tych firm. Utworzone zostało nawet nowe słowo "reklamówka" na opisanie torby z nazwą lub logo firmy". Pogląd ten podziela również Izba Skarbowa stwierdzając w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2000 r. (Nr -[...]), że cele reklamy mogą być różne, poprzez reklamę można m.in. dostarczać informację o istnieniu firmy, przypomnieć o danej firmie, utrwalać wizerunek firmy i usług przez nią świadczonych w świadomości klientów, kształtować pozytywne wyobrażenie o firmie. Porównanie stanowisk tych samych organów podatkowych w rozstrzyganiu dwóch spraw prowadzi do wniosku , że w sytuacji, kiedy podatnik opodatkował daną czynność organ twierdzi, że nie powinna ona zostać opodatkowana, a w sytuacji, kiedy jej nie opodatkował ten sam organ twierdzi, że powinna ona zostać opodatkowana . Działanie takie uznano za naruszenie porządku konstytucyjnego państwa, w tym w szczególności, wyrażonej w art, 2 Konstytucji RP zasady zaufania do państwa i prawa. Za nieuzasadnione uznano przeciwstawianie sobie na gruncie prawa podatkowego umowy sponsoringu i umowy reklamy, tym bardziej, że wskazane przez organy podatkowe cechy charakterystyczne umowy sponsoringu posiada także umowa o świadczenia reklamowe, Bez znaczenia jest także wyrażane w zaskarżonych decyzjach twierdzenie, że w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług , w którym to ustawodawca zawarł katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem , nie zostało wymienione przekazanie środków pieniężnych w ramach umowy sponsoringu". Jest to bowiem oczywiste , gdyż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i świadczenie usług, a nie samo przekazanie środków pieniężnych w ramach regulowania należności z tytułu tych umów. Bezpodstawne jest również twierdzenie, iż w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym ze strony O. FM , przeczy temu bowiem treść & 6 umowy, który wyraźnie wskazuje na to , że świadczenia stron umowy mają charakter wzajemny . Obowiązkowi zapłaty odpowiadało bowiem świadczenie (usługa) której przedmiotem była emisja wskazań sponsorskich zawierających logo dźwiękowe KFKS, a wiec w świetle powołanych wyżej poglądów orzecznictwa i organów fiskalnych usługa reklamowa. Podkreślono, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że jeżeli umowa zawarta pomiędzy radiem a firma, której nazwa czy towary mają być prezentowane w audycji, jest odpłatna to w grę wchodzi reklama i należy ją opodatkować 22 % stawką VAT. Organy skarbowe pominęły to stanowisko , nie wyjaśniając jednak z jaką umową (a nie o jakiej nazwie) mamy do czynienia w tym przypadku . Ponadto, gdyby nawet objęta sporem usługa nie miała charakteru reklamy, to i tak zgodnie z treścią art. 54 ust. 1 ustawy o VAT usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy nie wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, podlegają opodatkowaniu stawką określoną w art. 18 ust. l (tj. stawką 22 %). Powołano się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. wydany w sprawie sygn. akt K. 32/99. Zarzucono także , iż decyzje organów obu instancji wydane zostały wyłącznie w oparciu o opinię Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...] lipca 2001 r. która została oparta na niekompletnym materiale źródłowym, gdyż wydano ją przy założeniu że sponsor nabył tylko prawa do posługiwania się tytułem Sponsor Programu Radia lub zamiennie Mecenas Programu Radia , co odbiega od stanu faktycznego i odnosi się tylko do części (mniej istotnych) świadczeń określonych w umowie, gdyż przewiduje ona przede wszystkim odpłatną emisję umówionych wskazań sponsorskich, promujących logo dźwiękowe strony skarżącej oraz zawierających informację o fakcie sponsorowania. Ponadto odpowiedź udzielona przez Urząd Statystyczny jest lakoniczna i nie odnosi się do meritum sprawy, co wynika z faktu, że treść zapytania jakie przygotował Urząd Kontroli Skarbowej nie oddaje istoty zagadnienia. Istotne jest także, że opinia ta pomija przytoczone wyżej orzecznictwo Naczelnego Sądy Administracyjnego , przy czym niektóre z wyroków zapadły juz po jej wydaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie . Podkreślono, że zgodnie z art. 2 i art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności wyczerpująco wymienione w tych artykułach, a mające za przedmiot towar lub usługę, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W związku z powyższym nie podlegają opodatkowaniu czynności wynikające z umów, których przedmiotem są wskazania sponsorskie ograniczające się jedynie do podania nazwy firmy sponsorującej. Czynności należy uznać za przekazywanie jedynie informacji w znaczeniu stwierdzenia określonych faktów a nie za świadczenie usług reklamowych. Najważniejszym kryterium rozróżnienia jest zawarcie w przekazie elementów wartościujących i ocennych. Za reklamę można więc uznać tylko to co zawiera dodatkowe informacje zachęcające do kupna towaru bądź usługi czy też ich aprobaty. Czysta informacja pozbawiona jest takich elementów. Powołano się na opinię Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...] lipca 2001 r. podkreślając, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego normy zawarte w klasyfikacjach statystycznych stały się swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku VAT, a to na skutek treści art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 18 ust. 2 i 54 ustawy o VAT oraz jej załączników . Organy podatkowe nie są natomiast uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii w tym zakresie. Wskazuje to na bardzo istotną rolę klasyfikacji statystycznych dla określenia przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreślono, że skoro opinia przesądziła jednoznacznie, iż czynności radia nie miały charakteru usługi, to nie znajduje zastosowania art. 54 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług , oraz o podatku akcyzowym . Powołano się zapis płyty kompaktowej z treścią wskazań sponsorskich , oraz treść koncesji nr 234/9812 na rozpowszechnianie programu radiofonicznego "Radio O." , w której w pkt IV znajduje się zastrzeżenie , że program radiowy emitowany przez "O. " nie będzie zawierał reklam. Ponadto samo radio wystawiając fakturę za wykonane czynności zakwalifikowało je nie do świadczenia usług reklamowych, a do usługi sponsoringu programu . Podkreślono, że fundacja nie osiągała celu reklamowego, bowiem w 2001 r. jedyną formą jej działalności gospodarczej było podnajmowanie pomieszczeń fortu położonego wokół Kopca Kościuszki spółkom powiązanym z fundacją. Wskazano, że skoro zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie definiują pojęć reklamy i sponsoringu, to zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną możliwe jest sięgnięcie do przepisów aktu tej samej rangi , a więc art. 4 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 29 grudnia l992 r o radiofonii i telewizji , który zawiera ich legalne definicje wskazujące na różne rozumienie tych pojęć . Ustawa ta odrębnie reguluje także nadawanie audycji sponsorowanych i wskazań sponsorskich oraz nadawania audycji reklamowych . Potwierdza to również treść przepisów wykonawczych do tej ustawy tzn. rozporządzenia z dnia 6 lipca 2000 r. w sprawie sposobu sponsorowania audycji lub innych przekazów ( Dz.U. nr 65, poz. 785 ), a także rozporządzenia z dnia 6 lipca 2000 r w sprawie sposobu prowadzenia działalności reklamowej i telesprzedaży w programach radiowych i telewizyjnych oraz szczegółowych zasad ograniczeń w zakresie przerywania filmów fabularnych i telewizyjnych w celu nadania reklamy lub telesprzedaży ( Dz.U. nr 65, poz. 784. ) Organy podatkowe oceniały charakter działań Radia "O. " z uwagi na ich zaliczenie bądź to do usług bądź też do czynności niepodlegającej przepisom ustawy. Skoro zatem czynności te nie spełniały przesłanek by zaliczyć je do usług reklamowych to wystawiając fakturę dokumentującą czynności niepodlegąjące ustawie "O." była zobowiązana do zapłaty podatku w niej wykazanego zgodnie z art. 33 ustawy o VAT, natomiast dla Fundacji z mocy § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktura ta nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Za bezzasadne uznano zarzuty w zakresie naruszeń przepisów prawa procesowego , bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, które dają też podstawę do zastosowania normy prawnej art. 191 ordynacji podatkowej zawierającą zasadę swobodnej oceny dowodów, co nie oznacza, że ocena ta była dowolna. W piśmie uzupełniającym z dnia l8 listopada 2004 r Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że istota dopuszczalności obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług objęta jest regulacją art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , zgodnie z którym podatnik miał w 200l r prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, a według ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług . To właśnie ten przepis określał warunki skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, nie zaś przepis zawarty w rozporządzeniu, tj. § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Dla powstania obowiązku podatkowego nie może mieć znaczenia wola podatnika, ani też wola organu podatkowego. Obowiązek podatkowy nie może być zatem odniesiony do sprzedaży określonej w art. 33 ust. 1 powyższej ustawy. Wystawienie faktury VAT w przypadku określonym w tym przepisie jest wyłącznie skutkiem woli wystawcy faktury, nie zaś realizacją obowiązku ustawowego. Tym samym o podatku należnym nie można mówić wówczas, gdy podatek ten nie ma w przepisie ustawowym podstawy nadającej mu charakter obowiązku i czyni bezpodstawnym obniżenie takiego podatku o podatek naliczony w świetle art. 19 ust. 1 tej ustawy. Podkreślono, że podatek wykazany w fakturze wystawcy jest podatkiem do zapłaty tylko do momentu prawidłowego wystawienia faktury korygującej. Powołano się przy tym na rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w orzeczeniu w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia) stwierdził, iż zgodnie z artykułem 17(2), podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(l)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje . Skargi zasługują na uwzględnienie . W zaskarżonych decyzjach jako podstawę prawną wskazano art. 33 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami ) zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Co prawda § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) stanowił, iż w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 powyższej ustawy, nie stanowiła ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten został jednak wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2l czerwca 2004 r wydanym w sprawie sygn. akt SK 22/03 OTK-A 2004/6/59 uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pozbawiał prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Brak było zatem podstaw do pozbawiania strony skarżącej prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego, o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez -Opera FM" dokumentujących sponsorowanie programu radiowego. Nieuzasadniony jest także pogląd Dyrektora Izby Skarbowej wyrażony w piśmie uzupełniającym z dnia 18 listopada 2004 r . Wskazane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie tylko pozbawia mocy obowiązującej wyżej wskazany przepis, ale także jest istotną wskazówką interpretacyjna , pozwalająca na dokonanie takiej wykładni art. 19 ust 1 i 2 cytowanej ustawy , która jest zgodna z normami konstytucyjnymi. Pogląd reprezentowany tym piśmie narusza tą zasadę. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono bowiem, iż niezależnie od tego, czy świadczenie o którym mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym traktujemy jako sankcję, czy sui generis podatek, kontrahent podmiotu, o którym mowa w ustawie, zawsze jest zobowiązany do zapłaty ceny wraz z zawartym w niej "podatkiem". O bezpodstawnym wystawieniu faktury z podatkiem z reguły dowiaduje się bowiem później, a nadto istnieją dodatkowe okoliczności, które utrwalić mogą jego błędne przeświadczenie, że ma do czynienia z podatnikiem VAT. Jego kontrahent jest bowiem zarejestrowany i ma prawidłowy numer ewidencyjny. To, czy świadczenie, o którym mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, jest sankcją, czy też sui generis podatkiem, ma dla podmiotu, o którym mowa w rozporządzeniu, tylko pośrednie znaczenie. Gdyby bowiem świadczenie osób, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, uznać za sankcję, to nie podlegałoby zwrotowi ze strony Skarbu Państwa na rzecz wystawcy takiej błędnej faktury. Natomiast dla jego kontrahenta ma to znaczenie tylko o tyle, iż nie mógłby się on powoływać na bezpodstawne wzbogacenie się wystawcy faktury zawierającej podatek VAT jego kosztem. Należy podkreślić, iż ustawa, nazywając przedmiotowe świadczenie "podatkiem", nie wyklucza expressis verbis, iż świadczenie określone w art. 33 ust. 1 nie powinno być traktowane tak, jak podatek należny VAT w przypadku kontrahentów osób wystawiających nieprawidłowe faktury - skoro nazywane jest podatkiem i określone w ustawie poświęconej m.in. temu podatkowi. Dopiero zakaz zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyklucza możliwość traktowania tego "podatku" jak podatku należnego VAT, a w konsekwencji podatku naliczonego u nabywców towaru. Wskazano przy tym , że istota rozwiązania zawartego w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT sprowadza się do tego, iż osoba pozostająca w błędzie co do tego, czy jest podatnikiem lub pragnąca za podatnika uchodzić ze względu na możliwość uzyskania tą drogą zwrotu podatkowego poprzez pomniejszenie kwoty owego "podatku" o podatek naliczony musi dokonać zapłaty świadczenia przez nią określonego jako podatek w wystawionej fakturze, w wysokości przez nią także określonej. Sama ustawa nie przesądza natomiast, czy dla kontrahentów wystawcy takiej faktury wykazane przez niego świadczenie "podatkowe" staje się już podatkiem zrównanym z VAT, skoro zostało zapłacone jak VAT. Od tego zaś zależy to, czy może być traktowane tak jak podatek naliczony. Tę kwestię rozstrzyga negatywnie wyłącznie zaskarżony przepis rozporządzenia. Na tym polega istotna nowość normatywna zaskarżonego przepisu. Przesądzenie natomiast, iż świadczenie określone w art. 33 ust. 1 ustawy, choć zapłacone przez "niepodatnika" i nazywane przez ustawę "podatkiem", nie może być nigdy traktowane przez kontrahentów takiej osoby jako podatek naliczony VAT, nastąpić winno wyłącznie w ustawie. W przeciwnym razie mamy bowiem do czynienia z dokonanym przez rozporządzenie rozszerzeniem skutków sankcyjnych przepisu ustawowego na inne podmioty. Podmioty te nabyły towar, płacąc cenę wraz z podatkiem, otrzymały fakturę i z reguły też mogły uzyskać potwierdzenie faktury poprzez jej kopię. Można zatem założyć, iż spełniły wszystkie obowiązki, jakie ustawa o VAT nakłada na podmioty uprawnione do obniżenia podatku. Dodatkowo utwierdzone być mogły w błędnym mniemaniu, iż mają do czynienia z podatnikiem. Nie można wykluczyć, że sam rodzaj towaru lub usługi wskazywać mógł, że nie podlega on VAT. Pozwoliłoby to wówczas na odmówienie przyjęcia takiej faktury. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił również, że badając cel takiego unormowania, można go poszukiwać w takiej wartości konstytucyjnie chronionej, jak pewność obrotu. Z nią wiązać można w pewnym stopniu zasadę uwzględniania tylko takich faktur, które wystawione są jedynie przez upoważnione podmioty, skoro zasada ta wyrażana jest także w prawie unijnym oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie występuje w tej sprawie natomiast potrzeba ochrony Skarbu Państwa przed zagrożeniem, że ustawowo określony podatek nie zostanie zapłacony. Przeciwnie, dodatkowy "podatek" został dobrowolnie zapłacony przez wystawcę faktury, a w konsekwencji faktycznie poniesiony przez nabywcę towaru w cenie brutto. Z kolei nabywca towaru musi zapłacić większą kwotę podatku VAT niż wtedy, gdyby nabył towar od "prawdziwego" podatnika, traci bowiem prawo do pomniejszenia o podatek naliczony. Ochrona innych wartości, niż ochrona interesu fiskalnego państwa może być także uzasadniono, realizowana winna być wszakże w przepisach rangi ustawowej. Ustawodawca mógłby wykluczyć prawo kontrahenta do obniżenia podatku. Takie uregulowanie następować winno jednak w oparciu o zasadę proporcjonalności. Od woli ustawodawcy zależy, czy dla zrównania świadczenia określonego w art. 33 ust. 1 ustawy z podatkiem VAT znaczenie mają okoliczności, które wskazują, że o wystawieniu faktury przez niepodatnika jego kontrahent mógł i powinien był się dowiedzieć. W badanej sprawie nastąpiło jednak bezwarunkowe i bezwzględne przeniesienie całego ryzyka na kontrahenta - nie w drodze ustawy, lecz rozporządzenia. Tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne (sprawdzenia dodatkowo, czy kontrahent w istocie był podatnikiem, zamiast ograniczenia się tylko do sprawdzenia, czy kontrahent zapłacił świadczenie "podatkowe"). Tym bardziej, tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie, mimo że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar. W świetle powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego całkowicie chybiony jest argument Dyrektora Izby Skarbowej, że brak możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę wykazaną w fakturze o której mowa w art. 33 ust 1 ustawy o VAT nie wynikał z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , lecz ogólnych zasad tego podatku określonych w art. 19 ust 1 i 2 tej ustawy . Gdyby tak było , całkowicie nieuzasadniony byłby pogląd Trybunału o niekonstytucyjności powyższego przepisu rozporządzenia , stanowiłby on bowiem tylko wykonanie zapisu ustawowego, a nie samodzielną podstawę pozbawiająca nabywcę możliwości obniżenia podatku należnego . Bezpodstawnie także Dyrektor Izby Skarbowej powołał się w omawianej sprawie na rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Spór dotyczy bowiem stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r . Uzasadniony jest także zarzut naruszenia przepisów ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy skarbowe oparły się bowiem na opinii Urzędu Statystycznego w Krakowie, która jest bardzo lakoniczna i nie zawiera pełnego uzasadniania. Nie oceniły przy tym tego dowodu i nie przeanalizowały w świetle obowiązujących przepisów . Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią stan prawny wynikający z przytoczonego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ( Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późniejszymi zmianami ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.