I SA/Kr 1650/10

Sygn. akt I SA/Kr 1650/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011r., sprawy ze skarg Z. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 sierpnia 2010 r. Nr [...],, [...],, [...],, w przedmiocie: odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu:, podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.,, zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. oraz kwiecień 2005r.,, odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 2003r., - skargi oddala - Pismami z dnia 14 września 2009 r. (uzupełnionymi późniejszymi pismami) skarżąca Z.W. zwróciła się o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. oraz kwiecień 2005 roku, odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc sierpień oraz za miesiące od października do grudnia 2003 roku oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami i odsetkami stałymi od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w roku 2004 w wysokości. Skarżąca uzasadniła swój wniosek trudną sytuacją materialną, wskazała, że utrzymuje się tylko z emerytury, która w części została zajęta przez komornika, innych dochodów nie posiadają. Skarżąca zwróciła się również o udzielenie pomocy de minimis. Decyzjami z dnia 16 kwietnia 2010 roku nr [...], nr [...] i nr [...] (wydanymi w wyniku ponownego rozpoznania spraw, po uprzednim uchyleniu decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej Z.W. umorzenia zaległości podatkowych: - w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. oraz kwiecień 2005 w łącznej kwocie 20.845,81 zł wraz z odsetkami w wysokości 56.924 zł. - w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 15.257,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień 14 września 2009 r. w wysokości 7.863 zł oraz odsetkami stałymi od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w roku 2004 w wysokości 2.911 zł oraz w roku 2005 w kwocie 995 zł. - odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za sierpień oraz miesiące od października do grudnia 2003 r. w kwocie 848 zł. W uzasadnieniach tych decyzji organ stwierdził, że Z.W. od 1991 r. prowadziła działalność gospodarczą W.Z. Piekarstwo-Cukiernictwo "A", a od dnia 26 kwietnia 2002 roku działalność gospodarczą jako Renomowana Firma Ciastkarnia Piekarnia "A" Z. W. spółka jawna. Analizując sytuację finansową oraz majątkową skarżącej w latach 2006-2009 organ ustalił, że w zeznaniu PIT36 za 2006 r. skarżąca wykazała przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 346.975,76 zł oraz dochód z tej działalności w kwocie 3.166,64 zł, a ponadto osiągnęła dochód z tytułu emerytur-rent w kwocie 8.160,22 zł, w 2007 roku dochód w kwocie 6.180 zł, a w 2008 roku 8.686,80 zł. Natomiast w 2009 roku skarżaca uzyskiwała miesięczny dochód z tytułu renty dochód w kwocie 775,95 zł. Od dnia 24.05.2004 roku Z. W. pozostaje w separacji z mężem W. W., na utrzymaniu ma 21 letniego syn, który studiuje. Jak podała skarżąca na wyżywienie, naukę syna oraz z tytułu leczenia we wrześniu 2009 r. wydała 610 zł. Dodatkowo organ podatkowy ustalił, że skarżąca posiada we współwłasności z mężem nieruchomości w skład których wchodzą grunty zabudowane o pow. 878,79 m², grunty niezabudowane o pow. 2 ary, lokal mieszkalny o pow. 71,4 m² oraz lokal użytkowy o pow. 550 m² znajdujące się w W.. Aktywa te podatniczka wyceniła na 150.000 zł. Nieruchomość położona w W. została obciążona hipoteką na kwotę 916.000 zł. Miesięczna rata kredytu wynosi 5.000 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w niniejszych sprawach nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji Podatkowej. Choć aktualna sytuacja zdrowotna i finansowa skarżącej jest trudna, jednak nie daje podstaw do zastosowania umorzenia zaległości. Prowadzona wobec skarżącej egzekucja z nieruchomości jest jeszcze w toku wobec czego wydanie decyzji umarzającej te zaległości było by przedwczesne. Organ podkreślił, że instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy i wydanie pozytywnej decyzji może nastąpić tylko w sytuacjach szczególnie uzasadnionych i tylko wyjątkowo, jeśli zaistnieją czynniki uniemożliwiające podatnikowi terminowe regulowanie zobowiązań. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły. Zaległości z tytułu niezapłaconych podatków powstały wyłącznie z winy skarżącej, z uwagi na nieprawidłowe prowadzenie księgi rozchodów i przychodów, co skutkowało uznaniem ich za nierzetelne oraz nieuiszczanie należnych podatków w terminie. W toku kontroli podatkowej wykazano, że podatniczka zaniżała przychody i zawyżała koszty ich uzyskania. Organ stwierdził, że osoby prowadzące działalność gospodarczą powinny wkalkulować w koszty jej prowadzenia również zobowiązania publicznoprawne względem państwa. Organ odniósł się również do wniosku strony o udzielenie pomocy de minimis. Zdaniem Naczelnika US w tej kwestii trudno było jednoznacznie stwierdzić spełnienie przesłanek jej udzielenia bowiem organ podatkowy nie dysponował materiałem pozwalającym na ocenę kondycji przedsiębiorstwa skarżącej. W wyniku rozpoznania odwołań skarżącej od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 9 sierpnia 2010 roku Nr [...], nr [..] i nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu decyzji organ powołał art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji Podatkowej i wskazał, że decyzje w zakresie umarzania zobowiązań podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy, po zbadaniu stanu faktycznego sprawy i jego ocenie nie jest zobligowany do udzielenia ulg w spłacie zobowiązań względem państwa. Udzielenie ulgi w spłacie jest instytucją wyjątkową, bowiem generalną zasadą jest regulowanie należności budżetowych. Oceniając przeanalizowany stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia przedmiotowych należności podatkowych. Przedmiotowe zaległości podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie powstały w następstwie zdarzenia losowego, ale na skutek nierzetelnej księgowej, która dokonywała rozliczeń podatkowych przedsiębiorstwa skarżącej. Jednak z faktu, że skarżaca osobiście nie dokonywała rozliczeń w firmie nie można wywodzić, iż odpowiedzialność za prawidłowość dokonywania rozliczeń księgowych zgodnie z obowiązującym prawem i przepisami o rachunkowości przestała ciążyć na skarżącej. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uzależnia udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych w postaci ich umorzenia od zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Powołując się na orzecznictwo organ II instancji wskazał, że ważny interes podatnika uzależniony jest od wystąpienia nadzwyczajnych, losowych przypadków, niespodziewanych dla podatnika i niezależnych od jego woli, których wystąpienie powoduje, że podatnik znajdując się w trudnej sytuacji materialnej nie jest w stanie zapłacić zaległego podatku ani uregulować zaległości podatkowych. Strona stwierdziła, iż takim zdarzeniem było nierzetelne prowadzenie w jej firmie księgowości. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie jednak podkreślił, że ewentualne roszczenia z tego tytułu przysługiwałyby skarżącej jedynie wobec księgowej, natomiast nie powinny godzić w dochody budżetu państwa. Umorzenie z tego powodu zaległości podatkowej oznaczałoby aprobatę dla nierzetelnego postępowania podatnika. Zatem w przedmiotowej, zdaniem organu nie tylko nie wystąpił ważny interes podatnika ale również interes publiczny. W interesie publicznym leży regulowanie przez podatników ciążących na nich zobowiązań podatkowych, bowiem wpływy budżetowe z tego tytułu stanowią znaczącą część budżetu państwa, z którego finansowane są min. wszelkiego rodzaju wydatki dokonywane przez państwo np. na szkolnictwo czy służbę zdrowia. Sytuacja finansowa skarżącej nie może stanowić przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowych w postaci ich umorzenia. Z akt sprawy wynika, iż sytuacja finansowa strony nie zagraża ani jej egzystencji ani egzystencji jej rodziny. Strona posiada obecnie stałe źródło dochodów, jest nim emerytura, która po zajęciu komorniczym wynosi 787,21 zł netto, dodatkowo w niedługim czasie zamierza wznowić prowadzoną do niedawna działalność gospodarczą i podjęła już w tym zakresie odpowiednie działania. Odnosząc się do pomocy de minimis, organ wskazał, że na obecnym etapie, gdy strona nie wznowiła jeszcze działalności gospodarczej trudno jest oceniać sytuację jej przedsiębiorstwa. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Z.W. domagała się ich uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarg skarżąca wskazała, iż umorzenie zaległości podatkowych umożliwi jej spłatę wszystkich zobowiązań zarówno prywatnoprawnych jak i publicznoprawnych, podczas, gdy osiągany obecnie dochód pozwala na spłatę jedynie części tych zobowiązań. Dzięki udzielonym ulgom skarżącej łatwiej będzie można wznowić zawieszoną działalność gospodarczą, co przyczyni się do zachowania interesu publicznego, gdyż skarżąca stworzy w ten sposób nowe miejsca pracy. Dodatkowo skarżąca podniosła, że ostatnią powódź, zalała mienie mające służyć do prowadzenia jej działalności gospodarczej tj. produkcji cukierniczej. Nadto skarżąca wskazała, że nie posiada wystarczających środków, które umożliwiałyby jej spłatę zaległych należności podatkowych, gdyż mimo, że jest współwłaścicielem nieruchomości w Wadowicach, nie może jej zbyć, ponieważ nieruchomość ta została obciążona wysoką hipoteką ustanowioną na rzecz banku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd , w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala Zgodnie z postanowieniami art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 05r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku, rozłożyć na raty lub umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe albo odsetki za zwłokę. Ustawodawca w wyżej wskazanym przepisie zatem pozostawił do wyłącznej kompetencji organów podatkowych ocenę, czy okoliczności faktyczne konkretnej sprawy przemawiają za "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym" w umorzeniu zaległości podatkowych, a więc za rezygnacją przez Skarb Państwa z wierzytelności podatkowej. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody zarówno w wykładni pojęć: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W razie stwierdzenia, że dany przypadek mieści się hipotezie normy art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, będzie mógł go zastosować. Oznacza to, że stwierdzenie wystąpienia jednej z przesłanek lub obu łącznie powoduje konieczność rozważenia czy zaległość podatkowa, odsetki od tej zaległości mogą być umorzone. Umorzenie zaległości podatkowych skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, bowiem Skarb Państwa w istocie nie otrzymuje należnych mu kwot, w związku z tym instytucja umorzenia winna mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach szczególnie uzasadnionych. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, iż ważny interes podatnika występuje w sytuacjach, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. Są to oczywiście jedynie przykładowe sytuacje. Przyjmuje się, że skoro umorzenie zaległości podatkowej, czy też odsetek od tej zaległości jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę, a co za tym idzie musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem podatnika o umorzenie zaległości podatkowej oraz, czy odmawiając umorzenia tejże zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Oceniając legalność zaskarżonych decyzji, należy stwierdzić, że kontrola Sądu sprowadza się do oceny czynności prowadzonego postępowania podatkowego (zarówno pierwszo jak i drugo-instancyjnego ) i dokonanych na tej podstawie ustaleń faktycznych oraz prawidłowości ich oceny. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia, iż organy podatkowe nie sprostały tym wymogom. Zaskarżona decyzja zatem nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również nie narusza przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Analiza zaskarżonych decyzji, jak również dokumentacji zgromadzonej w aktach spraw, dowodzi, że organ w sposób obszerny i wnikliwy rozważył okoliczności i fakty istotne dla wyniku niniejszego postępowania, a jednocześnie rozstrzygały sprawę w oparciu o fakty wskazane przez podatnika. Przesłanki umorzenia wynikające z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zostały prawidłowo ocenione w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, również z uwzględnieniem okoliczności podnoszonych stale przez skarżącego że wpływ na jego sytuację finansową mają nieprawidłowości w prowadzeniu księgowości. Organy podatkowe wnikliwie oceniły sytuację osobistą i rodzinną skarżącej. W konsekwencji słusznie uznały, że powołane przez skarżącą okoliczności nie sposób ocenić jako nadzwyczajne z obiektywnego punktu widzenia. Decyzje w zakresie ulg podejmowane są w ramach uznania administracyjnego. Takie kompetencje organom daje art. 67a § pkt 3 Ordynacji Podatkowej, na co wskazuje określenie "może". Podejmując decyzję w granicach uznania administracyjnego organy podatkowe muszą mieć na względzie podstawowe zasady prawa podatkowego. Jedną z nich można wywieść z art. 5 Ordynacji podatkowej, który określa zobowiązanie podatkowe jako obowiązek podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości i terminie określonym w przepisach prawa podatkowego. Wykładnię tego przepisu wzmacnia art. 84 Konstytucji, który mówi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym również podatków określonych w ustawie. Przepisy ustaw szczególnych mogą wprowadzać pewne wyjątki w obowiązku opłacania należności budżetowych, jednak takie wyjątki nie powinny być wykładane rozszerzająco. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. ( tak min. III SA/Wa 80/04, SA/Gd 295/91, I FSK 619/09 ). Przepis art. 67a § 1 pkt 3 uzależnia udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych od ważnego interesu podatnika. Dla oceny czy w sprawie występuje ważny interes będzie miało znaczenie stwierdzenie, że podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Taka sytuacja może mieć miejsce na skutek zaistnienia zdarzenia losowego. Warto podkreślić, że zdarzenie losowe powinno wystąpić już po powstaniu zobowiązania podatkowego. W przedmiotowych sprawach za takie zdarzenie nie może więc zostać uznane nieprawidłowe prowadzenie ksiąg rozchodów i przychodów w firmie Z.W.. Nierzetelne prowadzenie rachunków podatnika wpłynęło jedynie na wysokość zobowiązań podatkowych, kwestia ta mogła by być rozpatrywana w postępowaniu, którego przedmiotem było określenie wysokości obowiązku podatkowego. Istotne znaczenie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy miało jednak ustalenie sytuacji finansowej podatnika. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nie pozbawia ona skarżącej możliwości zapłaty podatku, gdyż posiada ona stałe źródło dochodu w postaci miesięcznie otrzymywanej renty, poza tym jest współwłaścicielem szeregu nieruchomości, które mogą być sprzedane, aby spłacić istniejące zobowiązania podatkowe. Niewątpliwie sytuacja skarżącej jak to zauważyły organy podatkowe nie jest łatwa, gdyż skarżąca ma wiele długów i musi spłacić zaciągnięty wcześniej kredyt, jednak okoliczności te nie spowodowały, że skarżąca jest całkowicie niewypłacalna. W wyniku powodzi z maja 2010 r. została zalana piwnica domu mieszkalnego skarżącej. Choć z protokołu spisanego po dokonanych oględzinach, nie wynika jakie podatniczka poniosła straty w związku z zalaniem piwnicy, to z dołączonej do akt decyzji Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej wynika, że dostała ona na cel usunięcia skutków powodzi kwotę w wysokości 500 zł, która powinna wystarczyć na przeprowadzenie drobnych napraw bądź osuszenia piwnicy. Organy podatkowe również słusznie ustaliły, iż nieprzyznanie ulg podatkowych skarżącej nie przyczyni się do naruszenia interesu publicznego. Interes publiczny należy utożsamiać z sytuacją kiedy opłacanie przez podatnika zobowiązań podatkowych, mogłoby spowodować u niego sięgnięcie do środków po pomoc państwa, taka sytuacja zachodziła by wtedy gdyby podatnik po spłaceniu wszystkich zobowiązań podatkowych czy to w systemie ich odroczenia czy rozłożenia na raty, nie był w stanie egzystować samodzielnie i był zmuszony do korzystania ze świadczeń udzielanych przez państwo. W opinii Sądu, przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie istotne okoliczności faktyczne, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a ocena tych okoliczności nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdza, że wobec okoliczności wskazanych przez skarżącą we wniosku prawidłowo odmówiono w zaskarżonej decyzji waloru wyjątkowości uzasadniających umorzenie odsetek od zaległości podatkowych. Organy podatkowe wreszcie wydając przedmiotowe decyzje miały na względzie fakt, że w odniesieniu do przedsiębiorców ubiegających się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uregulowanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej koniecznym jest również uwzględnienie ograniczeń przy ich udzielaniu wynikających z art. 67b Ordynacji podatkowej, jednak jak słusznie podkreśliły, z uwagi na fakt, że strona w chwili obecnej nie prowadzi w sposób czynny działalności gospodarczej, trudno tą sytuację ocenić. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa, przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oparciu o przepis o art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.