I SA/Kr 1657/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala - W dniu 14 czerwca 2021 r. M. G. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni 28 czerwca 2016 r. zbyła na rzecz osoby prawnej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) nieruchomość, przy czym w terminie umownym (31 lipca 2017 r.) nie doszło do zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym Wnioskodawczyni przysługuje wierzytelność pieniężna, której termin wymagalności upłynął przed 2021 r. W związku z brakiem zapłaty ceny w terminie wskazanym w umowie sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni ma zamiar zbyć wierzytelność z tytułu zapłaty ceny zbycia nieruchomości za kwotę niższą od jej wartości nominalnej. Wnioskodawczyni chce bowiem uniknąć ponoszenia kosztów windykacji (egzekucji) wierzytelności szczególnie w sytuacji, w której Wnioskodawczyni ma istotne wątpliwości co do możliwości odzyskania wierzytelności w wysokości jej wartości nominalnej. Cena sprzedaży przedmiotowej wierzytelności określona zostanie na warunkach rynkowych i odpowiadać będzie aktualnej w chwili sprzedaży jej wartości rynkowej. Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zbywania nieruchomości, czy zbywania wierzytelności. Zbyta nieruchomość stanowiła majątek osobisty Wnioskodawczyni, a więc przedmiotowa wierzytelność jest składnikiem jej majątku osobistego. Zbycie nieruchomości nie spowodowało powstania przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat od końca roku, w którym Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość (nabycie nieruchomości nastąpiło w 2006 r.). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności będzie wartość nominalna wierzytelności, nie wyższa jednak od ceny sprzedaży wierzytelności? W opinii Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowej wierzytelności będzie wartość nominalna wierzytelności, nie wyższa jednak od ceny sprzedaży wierzytelności. Kwota uzyskana ze zbycia wierzytelności stanowić będzie przychód Wnioskodawczyni, który stanowił będzie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wedle Wnioskodawczyni zgodnie z definicją ogólną kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 ww. ustawy) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy czym pod pojęciem kosztów poniesionych nie należy traktować wyłącznie wydatków w ujęciu kasowym, a każde uszczuplenie majątkowe, a za takie należy przecież uznać rezygnację z praw do wierzytelności własnej wskutek jej sprzedaży. Niewątpliwie z chwilą zbycia wierzytelności Wnioskodawczyni rezygnuje ze swojego prawa do odzyskania wierzytelności, co skutkuje uszczupleniem jej majątku o wartość roszczenia, z którego zrezygnowała, a więc o wartość nominalną przedmiotowej wierzytelności. Datą poniesienia wydatku będzie data zbycia rzeczonej wierzytelności. Tym samym spełniona zostaje przesłanka określona w art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy pozwalająca na uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów jaką jest poniesienie kosztu. Kolejna przesłanka wskazana w art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy pozwalająca na uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów jaką jest poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów jest spełniona w sposób oczywisty - Wnioskodawczyni w zamian za rezygnację ze swojego prawa do odzyskania wierzytelności uzyskuje przysporzenie majątkowe stanowiące przychód. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny. Skoro za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat ze sprzedaży wierzytelności to a contrario kosztem uzyskania przychodów może być pozostała część wartości wierzytelności. Niewątpliwie Wnioskodawczyni nie zarachowała przedmiotowej wierzytelności jako przychodu należnego, gdyż przychód ze zbycia nieruchomości nie zaistniał zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 analizowanej ustawy. Tym samym kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży przedmiotowej wierzytelności własnej jest wartość nominalna tej wierzytelności, nie wyższa jednak od ceny sprzedaży. Interpretacją indywidualną z dnia 14 września 2021r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podano, iż przedmiotowa wierzytelność powstała po stronie Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą nieruchomości, za którą w terminie umówionym nie doszło do zapłaty ceny jej sprzedaży. W przypadku tego rodzaju wierzytelności trudno mówić o kosztach poniesionych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów z jej zbycia. Co prawda, powstanie przedmiotowej wierzytelności było wynikiem zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy sprzedaży nieruchomości, nie można jednak mówić o obiektywnym związku przyczynowym pomiędzy przeniesieniem własności nieruchomości, a uzyskaniem przychodu z tytułu cesji wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży. Niemniej jednak, ustawodawca dopuszcza w określonych przypadkach możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. A zatem, jeżeli należność z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności jest niższa od wartości wierzytelności zaliczonej uprzednio na podstawie art. 14 ustawy do przychodów należnych podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tej wierzytelności – w wartości ustalonej na zasadach wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawczyni nie dokona odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanej przez nią na podstawie art. 14 ustawy jako przychód należny. Wobec tego Zainteresowanej nie przysługuje uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy. A contrario, z treści tego przepisu wynika brak możliwości rozpoznania przez Wnioskodawczynię straty z odpłatnego zbycia przedmiotowej wierzytelności dla celów jej rozliczeń podatkowych. Wobec powyższego, wartość dochodu Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia wierzytelności będzie odpowiadać wartości przychodu uzyskanego z tego tytułu. Wnioskodawczyni złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 34 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podkreślono, iż z chwilą zbycia wierzytelności skarżąca rezygnuje ze swojego prawa do odzyskania wierzytelności, co skutkuje uszczupleniem jej majątku o wartość roszczenia, z którego zrezygnowała, a więc o wartość nominalną przedmiotowej wierzytelności. Rezygnacja przez skarżącą z prawa do dochodzenia wierzytelności stanowi wymierne uszczuplenie jej majątku, które bezpośrednio przekłada się na uzyskanie przychodu w postaci ceny, po której wierzytelność zostaje zbyta. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że wartość nominalna zbywanej wierzytelności wypełnia ogólne przesłanki (wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) uznania jej za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności. Aby stwierdzić, czy podatnik poniósł stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności (do której może znaleźć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f.), najpierw konieczne jest rozpoznanie wartości osiągniętego przychodu i poniesionych kosztów uzyskania tego przychodu, a następnie obliczenie różnicy pomiędzy tymi dwiema wartościami. Na gruncie rozpoznawanej sprawy przychodem skarżącej jest cena odpłatnego zbycia wierzytelności określona w umowie, a poniesionym kosztem - wartość nominalna zbywanej wierzytelności. Jak wyjaśniła skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego, wierzytelność zostanie zbyta za kwotę niższą od jej wartości nominalnej. To oznacza, że skarżąca poniesie stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności. Wartość tej straty równa jest różnicy pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia wierzytelności (tj. ceną sprzedaży wierzytelności) a poniesionymi kosztami uzyskania tego przychodu (tj. wartością nominalną wierzytelności). Zbycie nieruchomości nie spowodowało powstania przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż nastąpiło po upływie pięciu lat od końca roku, w którym skarżąca nabyła nieruchomość. Z tych okoliczności wynika, że zbywana wierzytelności nie została przez skarżącą zarachowana jako przychód należny. W związku z powyższym, strata z odpłatnego zbycia wierzytelności nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, o czym mówi art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy. Nie oznacza to jednak, że kosztem uzyskania przychodu nie może być pozostała część wartości nominalnej wierzytelności. Art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy wyłącza bowiem prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu tylko i wyłącznie stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności, tzn. (jak już uzasadniono wcześniej) różnicę pomiędzy wartościami osiągniętego przychodu i poniesionych kosztów. Przepis ten nie odnosi się natomiast do prawa rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości nominalnej zbywanej wierzytelności w pozostałej części, nie stanowiącej straty z odpłatnego zbycia, która - a contrario - może być uznana za koszt uzyskania przychodu w tym przypadku. Potwierdza to m.in. treść interpretacji ogólnej nr [...]; kosztem poniesionym w rozumieniu art, 15 ust. 1 będzie - co do zasady - nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto (tj. z uwzględnioną w wartości wierzytelności kwotą podatku VAT). Wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie stanowi o tym, co jest kosztem podatkowym, ale koryguje zasadę ogólną poprzez określenie, co nie może być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Wyłączenie uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od zasady ustanowionej w art. 22 ust. 1 ustawy, który zgodnie z regułami wykładni prawa powinien być interpretowany ściśle. W tym zakresie niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, która w ocenie skarżącej legła u podstaw stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Ze stanowiska organu wynika bowiem, że w zaprezentowanej przez skarżącą sprawie nie tylko nie będzie ona miała prawa do rozpoznania straty ze zbycia wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu, ale koszt uzyskania przychodu nie wystąpi u skarżącej w ogóle, a dochód z odpłatnego zbycia wierzytelności odpowiadać będzie wartości przychodu uzyskanego z tego tytułu. Skarżąca uważa zatem, że organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej i zasądzenie kosztów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga jest nieuzasadniona. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii istnienia związku przyczynowego pomiędzy przeniesieniem własności nieruchomości, a uzyskaniem przychodu z tytułu cesji wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży, a w konsekwencji uprawnienia do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z normatywną treścią art. 23 ust. 1 p. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wedle skarżącej strata z odpłatnego zbycia wierzytelności nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, o czym mówi art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy. Nie oznacza to jednak, że kosztem uzyskania przychodu nie może być pozostała część wartości nominalnej wierzytelności. Art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy wyłącza bowiem prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu tylko i wyłącznie stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności, tzn. (jak już uzasadniono wcześniej) różnicę pomiędzy wartościami osiągniętego przychodu i poniesionych kosztów. Przepis ten nie odnosi się natomiast do prawa rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości nominalnej zbywanej wierzytelności w pozostałej części, nie stanowiącej straty z odpłatnego zbycia, która - a contrario - może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu natomiast choć powstanie przedmiotowej wierzytelności było wynikiem zawarcia przez wnioskodawczynię umowy sprzedaży nieruchomości, to nie występuje związek przyczynowy pomiędzy przeniesieniem własności nieruchomości, a uzyskaniem przychodu z tytułu cesji wierzytelności. Nie przysługuje zatem uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy. A contrario, z treści tego przepisu wynika brak możliwości rozpoznania straty z odpłatnego zbycia przedmiotowej wierzytelności dla celów jej rozliczeń podatkowych. Sąd podziela zaprezentowane w interpretacji stanowisko organu. Uprawniony jest wywód, że nie sposób przyjąć istnienia obiektywnego związku przyczynowego pomiędzy przeniesieniem własności nieruchomości, a uzyskaniem przychodu z tytułu cesji wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży. Wnioskodawczyni nie może dokonać odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanej przez nią na podstawie art. 14 ustawy jako przychód należny, a w konsekwencji nie przysługuje jej uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 p. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie zauważa organ, że wspomniana ustawa jasno rozdziela czynności generujące odrębne przychody, których osiągnięcie było związane z poniesieniem kosztów, a rozliczane podatkowo na odrębnych zasadach. Brak jest przy tym podstaw do "mieszanego" rozliczania tego rodzaju odrębnych czynności, nawet gdy zbywane prawo majątkowe powstało w związku z umową odpłatnego zbycia nieruchomości. Słusznie także konstatuje, że podatnik nie ma prawa wyboru owej łącznej , mieszanej kwalifikacji podatkowej, bądź sposobu opodatkowania czynności, które postrzega jako ekonomicznie powiązane. Reasumując, brak jest podstaw prawnych do traktowania cesji wierzytelności, jako immanentnie związanej z umową sprzedaży nieruchomości, stąd zasadnie organ poddał analizie prawnej wyłącznie czynności w ramach cesji wierzytelności. W myśl art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w przez podatnika, jest więc istnienie związku z prowadzoną działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu. Sad podzielą ocenę, że skarżąca nie poniosła wydatków na nabycie wierzytelności, zatem nie poniosła kosztów w celu osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia wierzytelności. Wierzytelność powstała wszak z tytułu zaszłości związanych z umową sprzedaży nieruchomości i określonej w niej dacie zapłaty. Zgodzić tez należy się z oceną, że sama cesja jest działaniem obliczonym na zniwelowanie w jakimś stopniu straty związanej z nieuiszczeniem przez nabywcę ustalonej w umowie sprzedaży ceny. Skoro tak, to nie jest możliwe przyjęcie, że sprzedaż wierzytelności stanowi uszczuplenie majątkowe, a wartość nominalna jest kosztem poniesionym na osiągnięcie przychodu ze zbycia wierzytelności. Zgodzić należy się także z oceną, że wskazywana przez skarżącą strata nie ma charakteru straty podatkowej z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub straty z kategorii szczególnych przewidzianych w tej ustawie; wartość nominalna sprzedanej wierzytelności może być kosztem wyłącznie w oparciu o przywołany art. 23 ust 1 p.34. Konkludując, wobec braku uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku.