I SA/Kr 1659/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1659/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r., sprawy ze skarg "K" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 czerwca 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2008r., - skargi oddala - Decyzjami z dnia 28 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w podatku od towarów i usług w stosunku do K–1 Sp. z o. o. w Z. w upadłości likwidacyjnej (dalej "Spółka") za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za powyższe miesiące z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego. Spowodowane to było odliczeniem podatku z faktur wystawionych przez Spółkę S.Sp. z o.o. z tytułu "nadzór inwestorski nad budową budynku dworca zgodnie z umową z dnia 1.04.2006 r. i aneksem z dnia 1.08.2006 r.". W ocenie organu I instancji zakupione przez Spółkę usługi nadzoru nad budową dworca nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. A zatem przedmiotowe faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez Spółkę wynikających z nich kwot podatku. Ponadto w miesiącu marcu 2008 r. organ ustalił, że Spółka zawyżyła podatek należny poprzez ujęcie w swoim rozliczeniu faktury wystawionej dla Spółki B. Sp. z o.o., gdyż w jego ocenie faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej pomiędzy podmiotami w niej ujętymi. Skoro Spółka nie świadczyła tej usługi, nie powstał obowiązek podatkowy wynikający z art. 19 ustawy o VAT, jednak Spółka powinna odprowadzić podatek należny z tej faktury na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT". W odwołaniach od decyzji organu I instancji Spółka domagając się ich uchylenia w całości zarzuciła naruszenie: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej "a to wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika", - art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej "a to wobec dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego", - art. 210 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, "a to wobec braku odniesienia się do zastrzeżeń oraz dowodów przedłożonych przez stronę w toku postępowania". Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu I instancji i określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad do przeniesienia w kwotach: 1 205 837 zł (styczeń), 1 199 340 zł (luty), 1 193 495 zł (marzec), 1 186 178 zł (kwiecień), 1 180 788 zł (maj), 1 173 592 zł (czerwiec), 1 144 225 zł (lipiec), 1 144 124 zł (sierpień). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej określił za miesiąc marzec 2008 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 149 520 zł. Organ odwoławczy podał, że zakupione przez Spółkę usługi nadzoru inwestorskiego według stwierdzających ich wykonanie faktur, stanowiły świadczenie w wykonaniu umowy z dnia 1 kwietnia 2006 r., na podstawie której Spółka S.zobowiązała się wobec K-1 do prowadzenia, koordynowania oraz nadzorowania budowy przystanku kolejowego na trasie K-Z wraz z pełną infrastrukturą techniczną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakt niewykonania ujętych w fakturach usług został udowodniony przez organ I instancji. Ustalenia te poczynione zostały w oparciu o prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia 29 lipca 2008 r. sygn. akt IX GC 175/07, z którego wynika, że Przedsiębiorstwo Robót Komunikacyjnych w L. "E"L S.A. na podstawie umowy z dnia 31 maja 2006 r. wykonało prace zlecone przez Spółkę – przystanek kolejowy na linii Z-K wraz z niezbędnymi przyłączami i siecią zewnętrzną. Odbiór eksploatacyjny przystanku PKP nastąpił 8 lutego 2007 r. i od tego dnia przystanek jest eksploatowany przez PKP S.A., a prace związane z naprawianiem usterek trwały w maju i czerwcu 2007 r. Wobec powyższego faktury dotyczące nadzoru inwestorskiego nad tą inwestycją wystawione w późniejszych miesiącach nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zaznaczono też, że świadek M.K. odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności świadczenia usług przez S.Sp. z o.o., a dwukrotnie wzywany A.Ś.. nie stawił się na przesłuchanie. Za nieprawdziwy został uznany zarzut Spółki, w którym podniosła, że organ podatkowy I instancji nie odniósł się w ogóle do zastrzeżeń podniesionych w piśmie z dnia 24 maja 2011 r., ani do złożonych w tym piśmie dokumentów, tym samym uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych przez art. 210§4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ I instancji odniósł się do ww. zastrzeżeń. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował autentyczności i rzetelności umowy zawartej pomiędzy podatnikiem i spółką S. , stwierdził jedynie, że usługi, o których mowa w powyższej umowie nie były wykonywane we wskazanych miesiącach. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które miałyby potwierdzać udział spółki S.w sporze pomiędzy podatnikiem a firmą E. S.A. Nadto wyrok Sądu Okręgowego w L. pozwolił organowi na stwierdzenie, że Spółka S.nie świadczyła usług we wskazanych powyżej okresach. Jeśli chodzi o fakturę z dnia 7 marca 2008 r. wystawioną przez Spółkę na rzecz Spółki B., organ zaznaczył, że faktura ta ma potwierdzać wykonanie usług w związku z zawarciem umowy pośrednictwa z dnia 1 marca 2007 r., na mocy której Spółka miała na rzecz Spółki BCS świadczyć usługi polegające na czynnościach związanych z pośrednictwem przy pozyskaniu umów najmu w biurowcach. W oparciu o przedmiotową fakturę miała być pozyskana Spółka H. Bank Polska. Zdaniem Spółki dowodem na to, że przedmiotowa faktura dokumentuje rzeczywiste transakcje jest wcześniejszy zakup tych usług w oparciu o fakturę VAT z dnia 2 lipca 2007 r. wystawioną przez D. Polska Sp. z o.o. w W. z tytułu "wynajęcie III i IV pietra w budynku K (I część opłaty)". W odniesieniu do tej faktury organ stwierdził jednak, że faktura ta wskazuje jako nabywcę K. Sp. z o.o., przy czym wymieniony NIP należy do K-1 Sp. z o.o. Na podstawie zeznań A.S., będącej pracownikiem D.. Polska Sp. z o.o. oraz umowy konsultingowej z dnia 31 maja 2006 r. zawartej pomiędzy D. Polska Sp. z o.o. a K. Sp. z o.o. ustalono, że K. Sp. z o.o. zawarła ze spółka D. Polska szeroko rozumianą umowę pośrednictwa w najmie powierzchni biurowych w budynkach znajdujących się na terenie K.. W wykonaniu tejże umowy spółka D. Polska pozyskała najemcę w postaci H. Bank Polska S.A., w związku z czym wystawiła faktury, do których dane podał A.Ś.. Zatem stosunek prawny, na podstawie którego wystawiono fakturę z 2 lipca 2007 r. łączył D. Polska Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o., natomiast spółka K-1 nie brała udziału w tych transakcjach. Fakt, że w negocjacjach uczestniczył A. Ś. nie determinuje stwierdzenia, że działał w imieniu strony, gdyż w tym okresie był również prezesem zarządu K. Sp. z o.o. Reasumując stwierdzono, że usługi, o których mowa w fakturze z lipca 2007 r. były w rzeczywistości wykonane przez Spółkę D. Polska, ale nie na rzecz Spółki K-1, lecz na rzecz Spółki K. W związku z tym organ stwierdził, że Spółka nie mogła sprzedać usług ujętych w fakturze nr [...] wystawionej dla Spółki B., gdyż nie nabyła ich wcześniej od Spółki D.. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ I instancji włączył dokumenty, które w ocenie Spółki miały stanowić dowód wykonania usług przez Spółkę D. Polska na rzecz Spółki. Organ nie dały jednak wiary przedłożonym przez stronę dokumentom, w szczególności w postaci umowy z dnia 1 marca 2007 r. pomiędzy K-1 Sp. z o.o. a B. Sp. z o.o. oraz wystosowanego przez prezesa B. Sp. z o.o. pisma, informującego o podpisaniu ostatecznych aneksów do umowy z bankiem H. Polska S.A. i wzywającego K-1 Sp. z o.o. do wystawienia odpowiedniej faktury. Dokumenty te stały bowiem w sprzeczności z ustaleniem, że H. Bank Polska S.A. została pozyskana przez D. Polska Sp. z o.o., działającej na zlecenie K. Sp. z o.o., reprezentowanej przez A.Ś.. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatek w kwocie 149 520 zł wynikający z faktury z 7 marca 2008 r., niedokumentującej rzeczywistej transakcji powinien być wyodrębniony z rozliczenia podatkowego i określony jako podatek do zapłaty wynikający z art. 108 ustawy o VAT. Organ odwoławczy odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołań, wskazując w szczególności, że rozpatrzenie przez Sąd skarg złożonych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, nie stanowi przesłanki zawieszenia postępowania na podstawie art. 210§1 pkt 2 O.p., ponieważ nie jest to zagadnienie wstępne, o którym mowa w tym przepisie. W skargach na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie: art. 121 O.p., a to wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika; art. 191 O.p., a to wobec dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć. W uzasadnieniu skarg podniesiono argumenty mające świadczyć o tym, że organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały rzetelność faktur VAT. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik spraw. Postępowanie to zostało bowiem przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Sąd w związku z tym za niezasadne uznał zarzuty skarg zmierzające do wykazania, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu w toku postępowania organy bezsprzecznie udowodniły, że usługi wskazane w opisanych wyżej fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Jeśli chodzi o fakturę wystawioną przez K.-1 na rzecz Spółki B. za rzekome pozyskanie klienta zgodnie z umową III/2007 H. Polska S.A., Sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły, że przy pozyskaniu tego klienta brała udział firma D. Polska sp. z o.o., która wykonywała usługi nie na rzecz K-1 sp. z o.o., ale na rzecz K. sp. z o.o. (K). Organy w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. oceniły w tym zakresie zeznania świadków, w szczególności A.S., a także dokumenty dotyczące fakturowania usług pomiędzy stroną skarżącą, D. Polska sp. z o.o. i K. Organy prawidłowo oceniły fakturę z dnia 2 lipca 2007 r. wystawioną przez Spółkę D. Polska, która w ocenie strony skarżącej miała potwierdzać nabycie przez nią usług pośrednictwa, które to usługi następnie miała świadczyć na rzecz Spółki BCS. Niewątpliwie faktura ta została wystawiona na rzecz Spółki K Sp. z o.o., to ta spółka jest odbiorcą usługi, a jedynie podany na fakturze NIP należy do strony skarżącej. Należy podkreślić, że umowa konsultingowa z dnia 31 maja 2006 r., w oparciu o którą świadczona była usługa opisana w fakturze z lipca 2007 r. zawarta została pomiędzy D. Polska Sp. z o.o. a K. Sp. z o.o., co zostało dodatkowo potwierdzone przez pracownika spółki D. A.S.. Błędne dane do tej faktury (nieprawidłowy NIP) zostały podane przez A.Ś., który w tym czasie był jednocześnie prezesem obydwu spółek, tj. zarówno K Sp. z o.o., jak i K-1. O tym, że do faktury zakradł się błąd w postaci umieszczenia w niej NIP innej spółki świadczy pośrednio także ustalony przez organy fakt, że 26 września 2007 r. wystawiona została faktura VAT nr 135/07 związana z najmem powyższej powierzchni biurowej (II część opłaty za najem) obarczona identycznym błędem, która następnie została skorygowana przez spółkę K. W nocie korygującej zawarto informację, że nabywcą zgodnie z pierwotną fakturą jest spółka K, zaś korekta dotyczy nr NIP. Następnie to właśnie spółka K, a nie K-1 wystawiła na rzecz spółki B. fakturę z tytułu refakturowania kosztów wg faktury nr 135/07, gdyż spółka B. podnajęła powierzchnie biurowe bankowi H.. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że umowa z dnia 1 marca 2007 r. zawarta pomiędzy skarżącą Spółką K-1 a Spółką B. jest fikcyjna, a wystawiona na jej podstawie faktura nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych. Prawidłowości tej oceny nie mógł zmieniać fakt brania udziału w negocjacjach przez A. Ś., który był prezesem zarządu zarówno K jak i K-1. To że mógł on decydować, w imieniu której spółki działa w określonej sytuacji, nie było kwestionowane. Jednak dla określenia tego, w imieniu której ze spółek działa, zwłaszcza w zakresie skutków podatkowych, które mają dotyczyć jednej lub drugiej, niezbędne jest przejawienie tej woli na zewnątrz, w tym przekładające się na tworzone dokumenty mające odzwierciedlać rzeczywiste działania. A te wskazywały na udział Spółki K, a nie strony skarżącej. Odnosząc się do zarzutów skargi należy także podkreślić, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały uczestnictwa spółki D. Polska w wynajmie powierzchni biurowych. W związku z tym organy podatkowe były zobligowane do określenia skarżącemu podatku do zapłaty wynikającego z zakwestionowanej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek ten ma charakter sankcyjny. Ta swoista sankcja polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury, w tym także tzw. pustej faktury, liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 17 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1275/97, Lex nr 37216). Podkreślić należy, że z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Regulacja art. 108 ustawy o VAT wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Powyższy przepis kreuje zatem obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Organy w sposób prawidłowy ustaliły, że skarżąca Spółką "pustą fakturę" wystawiła. Powstał zatem obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego. Jeśli natomiast chodzi o faktury wystawione na rzecz spółki S., strona skarżąca w skargach poza polemiką z oceną dowodów zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach, nie wskazała na żadne fakty, które pozwalałyby na uznanie, że w miesiącach od stycznia do sierpnia 2008 r. wykonywane były przez spółkę S.czynności nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca kolejowego na linii Z-K realizowaną na zlecenie skarżącej spółki przez Przedsiębiorstwo Robót Komunikacyjnych w L. "E" S.A. Tymczasem organ co do zasady nie zakwestionował autentyczności i rzetelności umowy z dnia 1 kwietnia 2006 r., na podstawie której spółka S.zobowiązała się do prowadzenia, koordynowania i nadzorowania budowy przystanku kolejowego. Ustalił natomiast, że usługi określone w umowie nie mogły być wykonywane w ww. miesiącach, bowiem cała inwestycja została zakończona w na początku lutego 2007 r. i po tym terminie usuwano jedynie usterki w maju i czerwcu 2007 r. Na poczynienie takich ustaleń pozwalała organom treść wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 29 lipca 2008 r. sygn. akt IX GC 175/07, który rozstrzygał spór pomiędzy skarżącą spółką a firmą E.L, z kolei przesłuchany w charakterze świadka M.K. występujący z ramienia spółki S.odmówił udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące realizacji umowy, a A.Ś. dwukrotnie nie stawił się na przesłuchanie. Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały przepis z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 tego artykułu określa co stanowi kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z zasadą neutralności VAT, podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Niemożność odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wynika wprost z przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT, przy czym w rozumieniu tego przepisu faktury "stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane", to faktury które nie odzwierciedlają rzeczywistości co do samego przedmiotu transakcji, lub co do stron transakcji wykazanych na fakturze, albo też obu tych elementów łącznie. W związku z powyższym należy podnieść, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów (usług) podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 821/10, LEX nr 845967). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszych spraw należy stwierdzić, że – jak wykazano wyżej – organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz strony skarżącej przez spółkę S.. Skoro zatem z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Jeśli natomiast chodzi o zarzut przyjęcia rozliczenia z poprzednich okresów 2007 r. wynikającego z ostatecznych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2012 r., którymi sprostowano oczywiste omyłki zawarte w decyzjach podatkowych, dokonując stosownych wyliczeń i w istocie rzeczy zmiany rozstrzygnięcia, Sąd zauważa, że w rozpoznanych sprawach Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dlaczego należało przyjąć kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w innej wysokości niż zrobił to Dyrektor UKS. Fakt wyeliminowania przez WSA w Krakowie z obrotu prawnego ww. postanowień (wyrok tut. Sądu z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1563/12) oraz decyzji, których te postanowienia dotyczyły (wyrok z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 349/13) nie ma wpływu na rozliczenie dotyczące 2008 r., gdyż kwota przyjęta przez organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowa, co zresztą nie było przez stronę skarżącą kwestionowane. Podsumowując Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w postępowaniu organów naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik spraw. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ocena tego materiału dowodowego również była zgodna z wymogami dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i nie wykraczała poza granice swobodnej oceny materiału dowodowego wynikające z art. 191 O.p.. Mając ww. okoliczności na uwadze, uznając zarzuty skarg za nieuzasadnione, Sąd orzekł o oddaleniu skarg, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące miesięcy od stycznia do sierpnia 2008 r., Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy niemal identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw.