I SA/Kr 1661/08

Sygn. akt I SA/Kr 1661/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2009r., sprawy ze skargi L. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 października 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r, - s k a r g ę o d d a l a - W wyniku kontroli podatkowej za rok 2003 przeprowadzonej u LlL. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego odzieżą importowaną ustalono, iż podatnik dokonując sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o czym świadczyła ich ilość wynosząca jednorazowo po kilka tysięcy sztuk, i dokumentując transakcje te jedynie paragonami z kasy fiskalnej, naruszył obowiązek wystawiania faktur wszystkim nabywcom, za wyjątkiem osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, który to obowiązek wynikał z przepisów art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm. - dalej "ustawa o VAT"). Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając, czy opisana nieprawidłowość miała wpływ na zaniżenie przychodów ze sprzedaży wykazanych w ewidencjach podatkowych stwierdził, że sytuacja taka wystąpiła – marża handlowa przy sprzedaży paragonowej za okres od stycznia do maja 2003 r. wyniosła wartość ujemną, tj. -1,26%, natomiast za okres od czerwca do września 2,52%, a więc była znacznie niższa, aniżeli marża osiągnięta przy sprzedaży potwierdzonej fakturami VAT. Ponadto dokonując porównania ilości i rodzaju zakupionych towarów handlowych stwierdzono, iż w ewidencjach sprzedaży oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres od stycznia do września 2003 r. nie ujęto sprzedaży szeregu towarów. W związku z tym na podstawie art. 193 §§ 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej "O.p.") uznano księgi podatkowe za nieprawidłowe w części dokonanych zapisów opartych na paragonach i nie uznano ich w tym zakresie za dowód tego, co wynika z tych zapisów. W konsekwencji ustalono wartość sprzedaży towarów udokumentowanej paragonami i niezaewidencjonowanej w drodze oszacowania przyjmując, iż na tej sprzedaży została zrealizowana przez podatnika marża handlowa w wysokości 6,98 %, analogiczna do tej osiągniętej na sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT w okresie od 11.10.2002 r. do 31.12.2002 r. Organ I instancji przyjął do celów szacunku marżę wyliczoną na podstawie przychodów ze sprzedaży udokumentowanej fakturami z tego okresu, a nie na podstawie przychodów ze sprzedaży udokumentowanej fakturami z okresu objętego kontrolą ponieważ uznał, że nie ma możliwości zweryfikowania wszystkich faktur wystawionych przez podatnika w okresie od stycznia do września 2003 r., w zakresie rzetelności i prawdziwości udokumentowanych nim transakcji. W oparciu o powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] którą określił, podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 159 271 zł. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie. Po jego rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w omawianej sprawie nie zostały zebrane dowody uzasadniające zastosowanie do szacunku podstawy opodatkowania marży zrealizowanej na sprzedaży udokumentowanej fakturami w roku poprzedzającym rok, którego dotyczyła zaskarżona decyzja i decyzją z dnia [...] nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 228 196 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego oszacował podstawę opodatkowania na podstawie: a) danych wynikających z faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów (w wartościach z nich wynikających); b) kosztu własnego towarów, których sprzedaż zaewidencjonowano przy użyciu kasy rejestrującej, powiększonego o średnią ważoną marżę, zrealizowaną przez podatnika przy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT w okresie 1.01.2003 – 31.05.2003 r. (w wysokości 6,09%) oraz w okresie 1.06.2003 r. – 30.09.2003 r. (w wysokości 5,5%). Organ I instancji uznał, iż całość sprzedaży potwierdzonej paragonami rzeczywiście miała miejsce w ilościach na nich wykazanych, jednakże dokonana została ona na rzecz nieujawnionych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W związku z tym, za całkowicie zasadne uznano zastosowanie do tej sprzedaży takiej samej marży, jak marża stosowana przez podatnika do sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych, których dane ujawniono w fakturach VAT, c) kosztu własnego towarów, których sprzedaż nie została ujęta w ewidencji sprzedaży, powiększonego o średnią ważoną marżę. Przyjęty sposób oszacowania podstawy opodatkowania w ocenie organu I instancji jest najbardziej zbliżony do rzeczywistości, gdyż opiera się na rzeczywistej – zweryfikowanej – marży zrealizowanej przez podatnika przy sprzedaży udokumentowanej fakturami, której rzetelność nie została podważona. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił organowi I instancji naruszenie szeregu przepisów postępowania min. przez przyjęcie szacunkowej metody marży ważonej (choć zdaniem pełnomocnika jest to zwykła średnia arytmetyczna), która uśrednia wyniki sprzedaży całego asortymentu i tym samym nie uwzględnia różnorodności tego asortymentu, nie dając gwarancji odzwierciedlenia prawdy materialnej. Ponadto podniesiono, iż organ podatkowy nie udowodnił w ani jednym przypadku nieprawidłowego dokumentowania transakcji handlowych za pomocą paragonów i w sposób nieuzasadniony przyjął, iż udokumentowana nimi sprzedaż miała charakter profesjonalny, związany z działalnością gospodarczą kontrahentów podatnika. Prawo polskie nie zna bowiem pojęcia sprzedaży hurtowej (masowej), a po drugie ilości "hurtowe" nie są przedmiotem sprzedaży zarezerwowanym wyłącznie dla przedsiębiorców, zaś organ podatkowy oparł swoje zarzuty na takim rozróżnieniu. Ponadto pełnomocnik podatnika podał, iż uzasadnienie faktyczne decyzji wymiarowej, które jest najistotniejszym jej składnikiem musi w wyczerpujący sposób opisywać okoliczności stanu faktycznego wpływając na wymiar. Podkreślono, iż nie wiadomo ile sztuk asortymentu nie ujawniono w księdze przychodów i rozchodów bowiem ilości brakującego towaru podane w decyzji uchylonej, a wynikające z zaskarżonej decyzji różnią się od siebie. Podniósł również, iż marża na sprzedaży fakturowej za 2003 r. jest mniejsza od tej za 2002 r. (zastosowanej do szacunku w uchylonej decyzji), a mimo to wysokość zobowiązania określona w zaskarżonej decyzji jest większa. Po jego rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 17.10.2008 r., nr [...], utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w mocy. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, organ podkreślił, iż niemożliwe było dążenie do bardziej zbliżonego do prawdy materialnej określenia podstawy opodatkowania, z uwagi na niezidentyfikowany krąg kupujących w ramach sprzedaży paragonowej. Wskazał, iż zastosowana przez organ I instancji metoda szacunku miała, wbrew twierdzeniom podatnika, charakter marży ważonej, a nie jedynie średniej arytmetycznej. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił sposób obliczenia marży i uznał, iż była to jedyna metoda szacunku, która spełniała wymagania art. 23§5 O.p., który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W sytuacji gdy podatnik nie wypełniając ciążących na nim obowiązków nierzetelnie prowadził ewidencje podatkowe, a organ podatkowy nie wie kiedy i po jakich cenach sprzedał towary, ze sprzedaży których przychody nie zostały ujęte w ewidencjach lub ujęto w tych ewidencjach część uzyskanych przychodów, tylko zastosowanie do szacunku średnio ważonej marży stosowanej przy sprzedaży fakturowej z całego analizowanego okresu da wynik szacunku tego okresu najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Za bezzasadny uznano zarzut, iż organ podatkowy I instancji nie udowodnił, że podatnik prowadził nierzetelnie ewidencję podatkową przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Organ ten zebrał bowiem dowody, z których wynika, że podatnik nie przestrzegał przepisów zobowiązujących go do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. Poza tym odbiorcy, którzy nie żądali od podatnika faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów prawdopodobnie opłacali podatek od działalności gospodarczej według zasad nie opartych na osiągniętym dochodzie i nie byli podatnikami podatku od towarów i usług. Sprzedawca był zainteresowany w zaniżeniu przychodów ze sprzedaży, ponieważ opłacał podatek od towarów i usług, podatek dochodowy od faktycznie osiągniętego dochodu. Organ odwoławczy podkreślił, iż art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie stanowił, iż podatnik miał obowiązek wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Organ odwoławczy podkreślił, iż postanowienia omawianego przepisu są możliwe do wykonania w praktyce, ponieważ przy sprzedaży można stosować zasadę, że duże partie towarów sprzedaje się tylko odbiorcom, którzy udostępnią sprzedawcy wszystkie dane niezbędne do wystawienia faktury. Sprzedaż takich dużych partii jaka miała miejsce w omawianej sprawie świadczy jednoznaczne, że sprzedaż ta dokonywana była na rzecz osób prowadzących działalność handlową, nikt nie nabywa bowiem na własne potrzeby kilku tysięcy sztuk takich samych towarów. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu odwołania, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika ile sztuk towarów podatnik sprzedał nie ujmując w ewidencji podatkowej przychodów ze sprzedaży. Z załącznika nr 1 do decyzji organu I instancji, jak również z jej treści, bowiem jednoznacznie wynika przychód ze sprzedaży jakich towarów nie został zaewidencjonowany. Braki towarów w okresie od [...] czerwca do [...] września 2003 r. zostały stwierdzone w czasie kontroli i szczegółowo opisane w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...].11.2004 r. Fakt, że nie wymieniono ich w poprzedniej, uchylonej decyzji nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji z dnia [...] Organ odwoławczy przyznał, iż obecna decyzja jest mniej korzystna od poprzedniej uchylonej przez Dyrektora Izy Skarbowej. Spowodowane to zostało zastosowaniem odmiennej metody szacunku oraz błędami rachunkowymi popełnionymi w poprzedniej uchylonej decyzji. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik L.L. wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 1, art. 47, art. 51 ust. 1 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu tezy, iż skarżący jest zobowiązany do takiej organizacji działalności swego przedsiębiorstwa, aby sprzedaż dużych partii towaru uzależniać od wymogu udostępniania przez nabywców wszystkich danych niezbędnych do wystawienia faktury 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 122, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nie znajdujące podstaw w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że skarżący dokonywał sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą, którzy to kontrahenci byli opodatkowani wg zasad nie opartych na dochodzie, co uniemożliwiło weryfikację rzeczywistych cen sprzedaży, - art. 122, 187§1, 193 §2 i §4 w zw. z art. 23§1 pkt 2 i §5 O.p. przez odmówienie księgom podatkowym rzetelności i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży ważonej, gdy tymczasem w sprawie nie wykazano, aby którekolwiek ze zdarzeń prawnopodatkowych objętych tymi księgami miało przebieg różniący się od wystawionych na tą okoliczność dokumentów księgowych, a więc by księgi podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji; - art. 23§4 i 5, art. 122, art. 187§1, art. 210§4 w zw. z art. 235, art. 127 O.p. przez przyjęcie w szacowaniu metody marży ważonej, gdy tymczasem stosowana przez organy podatkowe marża jest zwykłą średnią arytmetyczną, której użycie w żaden sposób nawet nie przybliża do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, przy czym organ II instancji w ogóle nie odniósł się do tej problematyki a objętej przedłożonym przez stronę odwołaniem; - art. 122, 124, 127, 210§4 w zw. z art. 235, art. 227§2 O.p. przez niewyjaśnienie przyczyn, dla jakich pomimo zastosowania niższych marż niż w decyzji z dnia 31.01.2008 r. i przy niezmienionych ustaleniach faktycznych kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003 r. różni się znacząco od kwoty podatku w uchylonej decyzji, - art. 122 i art. 187§1 w zw. z art. 235 i 127 O.p. przez dowolne przyjęcie sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, że strona uzyskiwała niższe marże w sprzedaży paragonowej w stosunku do dokumentowanej fakturami oraz, że doszło do niezaewidencjonowanej sprzedaży zaimportowanych towarów. W uzasadnieniu strona podkreśliła, iż w polskim prawie nie ma przepisu, który nakazywałby nabywcom towarów (z wyjątkiem pewnej grupy jak broń czy np. chemikalia) podawać swoje dane przy zakupie towarów zwykłej konsumpcji, do jakich zaliczają się sprzedawane przez skarżącego tekstylia. Co do zasady, sprzedawca nie ma prawnej możliwości egzekwowania udostępniania informacji niezbędnych do wystawienia faktury. Co więcej – nie ma prawa, bez narażenia się na odpowiedzialność odszkodowawczą, odmówić transakcji z takim kontrahentem. Musi zatem opierać się na ustnym oświadczeniu swojego kontrahenta, że nie prowadzi on działalności gospodarczej. Pogląd organów podatkowych, że nikt nie kupuje na własne potrzeby kilkudziesięciu tysięcy sztuk tych samych produktów cechuje pragmatyzm ekonomiczny, niemniej pozbawione jest ono podstawy prawnej. Przepisy podatkowe nie mówią co to jest sprzedaż detaliczna. Można ogólnie stwierdzić, iż cechą różnicującą poszczególne rodzaje sprzedaży jest jej cel, nie ilość. Sprzedaż nieprofesjonalna to taka, kiedy nabywca zakupuje towar w celu nie związanym z działalnością gospodarczą, na tzw. swoje potrzeby. W tym kontekście bez znaczenia jest czy nabywa on kilka sztuk towaru, czy też kilkadziesiąt tysięcy. Bez znaczenia jest też motyw takiego zakupu, oczywiście z wyjątkiem przeznaczenia towaru na cele działalności gospodarczej. Jest to bowiem emanacja podstawowego prawa do wolności. Skarżący wskazał również, iż organy podatkowe nie wskazały na żaden dowód, któryby jeśli już nie dowodził, to przynajmniej uprawdopodobnił tezę, że paragony fiskalne nie obejmują rzeczywistych elementów podmiotowych (kto nabył) ani przedmiotowych (jaka cena) jakiejkolwiek transakcji stanowiącej przedmiot opodatkowania. Cała argumentacja organów podatkowych oparta jest na hipotetycznym przekonaniu kontrolujących, że zafiskalizowane transakcje nie mogły mieć miejsca. Organy podatkowe skupiają się na rzekomych sprzecznościach ekonomicznych, bo tak należy odczytywać zdaniem skarżącego wywody organu meriti na okoliczność porównania poziomu marż zrealizowanych na sprzedaży udokumentowanej fakturami i na pozostałej (paragonowej). Art. 193 O.p. nie przewiduje aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Odnośnie stanowiska organów podatkowych o nieprawidłowym sposobie fiskalizacji polegającym na sprzedaży dużej ilości towarów w krótkim odstępie czasu, skarżący podał, iż sformułował w odwołaniu zarzut w odniesieniu do przedmiotowego stwierdzenia, jednak Izba Skarbowa w ogóle się do niego nie ustosunkowała. Wskazał na uregulowanie zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów w/s warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, gdzie expressis verbis stwierdza się, iż paragon fiskalny ma dokumentować godzinę i minutę sprzedaży, a więc moment kiedy dochodzi do przeniesienia własności i wydania rzeczy, nie zaś okresu poprzedzającego sprzedaż. Finalizacja następuje zatem po dokonaniu wszelkich technicznych czynności prowadzących do przeniesienia własności sprzedawanego towaru, których kasa nie rejestruje. Strona podała, iż można bez jakichkolwiek ograniczeń "dobijać targu" w kilku równolegle prowadzonych transakcjach, by po ich zakończeniu dokonać rejestracji zdarzeń podatkowych na kasie fiskalnej. Odnośnie zastosowanej metody szacowania strona jeszcze raz podała, iż stosowana przez organy podatkowe metoda szacowania jest zwykłą średnią arytmetyczną. Do stanowiska skarżącego, Izba Skarbowa się nie ustosunkowała. Strona podkreśliła, iż o wysokości marży decydowały zdolności negocjacyjne z poszczególnym klientem. Natomiast marża stosowana przez urząd skarbowy nie zawiera w sobie żadnej treści odzwierciedlającej istotę działalności gospodarczej strony. Strona podała, iż prawidłowo należy wyliczyć marżę porównując wielkość ceny zakupu danego asortymentu z ceną jego sprzedaży, ewentualnie – w ramach porównania średniej ceny zakupu danego asortymentu ze średnią ceną sprzedaży danego asortymentu. Natomiast prawidłowej średniej nie da wyliczenie marży poprzez porównanie średniej ceny zakupu całości danego asortymentu do średniej ceny sprzedaży, ale tylko jego części, a taki mechanizm właśnie zastosowano w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutu niewyjaśnienia przyczyn określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym a 2003 r. w kwocie wyższej niż w uchylonej decyzji, strona podała, iż Izba Skarbowa bardzo ogólnie, na marginesie wywodów w innych kwestiach nadmieniła, iż zastosowano odmienne metody szacunku i wyeliminowano błędy rachunkowe w poprzednio uchylonej decyzji. Strona natomiast nie zauważyła, aby oprócz innych stawek marży, zmieniło się podejście do metody szacowania. Błędy rachunkowe zostały zasygnalizowane enigmatycznie. Obowiązkiem organów podatkowych jest natomiast uwidocznienie explicite wszelkich relewantnych okoliczności i ustaleń, zwłaszcza tych, które mają bezpośrednie znaczenie dla przedmiotu postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Skarga jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, iż wyrokiem z dnia 11.06.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 276/08, tut. Sąd oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik – grudzień 2002 r. Wyrok ten został wydany w niemal identycznym stanie faktycznym, dlatego zasadnym jest odwołanie się do zawartych w nim rozważań. Wskazać zatem należy, iż w myśl art. 193 § 6 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wbrew temu, co twierdzi się w skardze przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe. Mianowicie z protokołu badania ksiąg podatkowych, jakimi są również rejestr zakupów i sprzedaży VAT oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów (art. 3 pkt 4 O.p.), w firmie L. L. wynika, iż w 2003 r. miało miejsce dokumentowanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą paragonami, co stanowiło naruszenie obowiązku oparcia zapisów w księgach podatkowych dotyczących przychodów i obrotów na fakturach i spowodowało wadliwość tych ksiąg, przy czym wadliwość ta była istotna. Z art. 193 § 3 O.p. wynika bowiem a contrario, że za wadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone w sposób niezgodny z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, a więc i niezgodnie z zasadami wynikającymi z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wedle których podatnicy obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wyjątek przewidziano jedynie dla usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Niezgodność taka wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Z treści paragonów (kopii) wystawionych w miesiącach od stycznia do września 2003 r. wynika, że przedmiotem sprzedaży były towary w ilości po kilka tysięcy, kilkaset sztuk odzieży, czy innych towarów (np. klapek, materiałów), a zatem przekraczającej znacznie potrzeby w zakresie konsumpcji osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (zestawienie sprzedaży udokumentowanej paragonami w okresie od 1 stycznia do 30 września 2003 r. znajdujące się w aktach podatkowych k. 100 - 114 i 124). Zatem nie była to sprzedaż detaliczna na rzecz tych osób, lecz hurtowa na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby było inaczej, to ceny po jakich dokonywano sprzedaży dokumentowanej paragonami byłyby wyższe od cen wynikających z faktur. W tym ostatnim przypadku zaś nie było sporu co do tego, kto był nabywcą towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod redakcją Witolda Doroszewskiego (PWN, Warszawa 1964, tom III) termin "hurt" oznacza tyle, co "sprzedaż dużych partii towarów po cenach niższych niż detaliczne". Do słownika języka polskiego należy zaś sięgać, gdy brak jest jakiejkolwiek definicji w obowiązującym prawie. Zgodnie z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane (fakty notoryjne) oraz fakty znane organom podatkowym z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty powszechnie znane mogą dotyczyć zjawisk (np. przyrodniczych), wydarzeń (np. politycznych, historycznych), procesów ekonomicznych, np. dewaluacji pieniądza (por. Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV). Powszechnie znanym faktem ekonomicznym jest, iż sprzedaż w ilościach hurtowych ma miejsce, co do zasady, na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, po cenach niższych od cen detalicznych, stosowanych przy sprzedaży dla indywidualnych odbiorców, którzy takiej działalności nie prowadzą. Im większa ilość sprzedawanego towaru, tym niższa marża, a przez to i cena. Biorąc pod uwagę ilości towarów sprzedawanych przez skarżącego w ramach tzw. sprzedaży paragonowej nie ulega w ocenie Sądu wątpliwości, iż były to ilości hurtowe i to na tyle duże, że nie mogło być mowy o sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej dla ich własnych potrzeb o charakterze konsumpcyjnym. Biorąc pod uwagę wyżej opisany stan faktyczny przyjąć należy, iż w tych okolicznościach to na podatniku spoczywał obowiązek przeprowadzenia przeciwdowodu. Ordynacja podatkowa z reguły nie wskazuje w sposób jednoznaczny, na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Jednakże przyjmuje się powszechnie, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie, iż z art. 122, 187 § 1 i 188 O.p. wynika, iż obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych. Nie może to jednak zwalniać strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku, jak również przyjmuje się, iż obowiązek ów nie ma charakteru nieograniczonego (zatem decydujące znaczenie mają możliwości prawne i faktyczne zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy). "O wiele bardziej przejrzysta, a jednocześnie wolna od fikcji jest wykładnia art. 122 (O.p.) zakładająca, że tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Być może na pierwszy rzut oka wydaje się ona sprzeczna z treścią art. 122, czy też z inkwizycyjnym charakterem postępowania administracyjnego. Jest to jednak sprzeczność pozorna. A. Mariański akceptuje np. tezy orzeczeń sądowych, które wskazywały na powinność przyczynienia się strony do zebrania materiału dowodowego (por. A. Mariański, Ciężar dowodu w postępowaniu celnym, "Glosa" 2003, nr 3, s. 34), mimo iż żaden przepis prawa podatkowego obowiązku takiego na podatnika expressis verbis nie nakłada. Można wnioskować, że aprobata autora oznacza aprobatę wykładni celowościowej przepisu, uwzględniającej cel ustawodawcy i praktyczne możliwości jego osiągnięcia. Jeżeli tak, to nie jest wykluczona dalej idąca wykładnia wskazująca, że dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podatkowy może zażądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu - wobec braku wiedzy organu na temat istotnych faktów - okazało się niemożliwe. Nieprzeprowadzenie dowodu przez podatnika oznacza w tej sytuacji niewykazanie okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową, a w konsekwencji nieosiągnięcie oczekiwanej korzyści (por. Bogusław Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV). Skoro w rozpoznanej sprawie ilości jednorazowo sprzedawanych przez skarżącego towarów wskazują ewidentnie na obrót profesjonalny, to skarżący powinien udowodnić, iż sprzedaż nastąpiła na rzecz osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej, a zatem wskazać konkretnych kupców na każdy paragon, tym bardziej iż sprzedaż paragonowa stanowi wyjątek od sprzedaży, którą należy dokumentować fakturami, co wynika wprost z brzmienia i konstrukcji art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak również z wykładni celowościowej oraz systemowej wewnętrznej tych przepisów. Przeprowadzenie takiego dowodu byłoby trudne, ale skarżący sam sobie ową trudność stworzył, prowadząc dokumentację niezgodnie z przepisami i musi ponosić konsekwencje tego zaniedbania (por. wyrok NSA z dnia 23.06.1999 r., sygn. akt III SA 7263/98, LexPolonica nr 344299, Monitor Podatkowy 2000/3, str. 3). Miał zatem miejsce, zdaniem Sądu, wyjątek polegający na obowiązku przeprowadzenia przeciwdowodu przez skarżącego podatnika - w tym przypadku na podstawie wyraźnego przepisu ustawowego, a to art. 193 § 8 O.p. Stwierdzono bowiem wadliwość ksiąg podatkowych, zaś w/w przepis stanowi, iż strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Z wyżej przytoczonych względów zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 235 O.p) poprzez nie znajdujące podstaw w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że skarżący dokonywał sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą, należy uznać za chybione. Zwrócić należy także uwagę na to, że organy podatkowe oparły się rozstrzygając sprawę na § 4 a nie § 5 art. 193 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż "organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone (...) w sposób wadliwy", a drugi iż "organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy". Drugi przepis nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wadliwość ksiąg podatkowych (w tym przede wszystkim rejestru sprzedaży VAT) miała bowiem charakter istotny. Ze względu na zastąpienie faktur, wbrew ustawowemu obowiązkowi, przez paragony, nie można było ustalić, czy sprzedaż udokumentowana paragonami jest zgodna z rzeczywistym stanem. A wątpliwości co do tego pojawiły się, gdyż stwierdzono przypadki, że ceny wynikające z paragonów były niższe od tych wynikających z faktur, a nawet od cen zakupu towarów. Skoro zaś skarżący podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu - tak jak o tym stanowi art. 193 § 8 O.p. - dowodów umożliwiających prawidłowe określenie podstawy prawnej opodatkowania, to oszacowanie tej podstawy było konieczne. Jeśli chodzi o zarzuty skargi dotyczące zasadności zastosowania przez organ podatkowy I instancji metody marży ważonej, która w rzeczywistości - zdaniem skarżącego - jest jedynie średnią arytmetyczną, to stwierdzić należy, iż oszacowania dokonano na podstawie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz § 2 tegoż artykułu. Pierwszy przepis stanowi, iż "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania", a drugi - "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania." Z oszacowaniem podstawy opodatkowania mamy do czynienia także wówczas, gdy dotyczy to jedynie jej części, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, a konkretnie obrotu ze sprzedaży towarów udokumentowanej paragonami. Obrót został prawidłowo ustalony przez organ pierwszej instancji, gdyż przyjął on, iż marża handlowa jaka została zrealizowana na sprzedaży udokumentowanej paragonami powinna być taka sama jak marża ze sprzedaży udokumentowanej fakturami. W obu przypadkach bowiem - jak to wykazano powyżej - sprzedaż posiadała de facto charakter hurtowy. Dążenie organu podatkowego do bardziej zbliżonego do prawdy materialnej określenia podstawy opodatkowania było niemożliwe, a to ze względu na niezidentyfikowany krąg kupujących w ramach sprzedaży paragonowej, których ustalenie i ewentualne przesłuchanie w charakterze świadków byłoby możliwe jedynie poprzez wskazanie kręgu nabywców przez skarżącego L. L., czego on nie uczynił. Kontrola krzyżowa również nie była możliwa, gdyż skarżący nie udokumentował obrotu za pomocą faktur, co w świetle art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinien był uczynić. W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji zasadnie wybrał metodę marży ważonej, działając na podstawie art. 23 § 4 O.p. i uzasadnił w sposób przewidziany w § 5 tego artykułu dlaczego nie dało się zastosować w tym przypadku żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. (porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodów w obrocie - str. 5-6 decyzji organu I instancji). Jeśli chodzi np. o metodę porównawczą wewnętrzną, słusznie wskazano, iż w toku postępowania za okres poprzedni, tj. od września do grudnia 2002 r. uznano księgi podatkowe prowadzone przez podatnika za nierzetelne, natomiast w miesiącach przed tym okresem podatnik nie dokonywał sprzedaży towarów pochodzących z importu, prowadząc działalność w dużo mniejszej skali – w okresie tym sprzedaż odzieży miała charakter incydentalny. Wbrew temu, co twierdzi się w skardze, obliczenia marży w przedmiotowej sprawie mają charakter marży ważonej, a nie jedynie arytmetycznej średniej. Świadczy o tym sposób jej obliczenia przedstawiony w załączniku nr 3 i 4 do decyzji organu I instancji. Dla okresu od stycznia do maja 2003 r. marżę obliczono w nim jako średnią ważoną (w wysokości 6,09%), wbrew zarzutom skargi, dla każdego asortymentu z osobna, sumując iloczyny ilości sztuk na poszczególnych fakturach i jednostkowych cen fakturowych, a sumę tą dzieląc następnie przez sumę ilości sztuk wynikającą z faktur dla danego asortymentu. Taka metoda uwzględnia różnice w cenach stosowane w różnych transakcjach z różnych kupcami. Jeśli dla danego asortymentu towarów wystąpiła tylko jedna udokumentowana fakturą transakcja za cały badanych okres, to cenę z faktury przyjmowano jako średnią cenę jednostkową, lecz jeśli takich transakcji handlowych było więcej, to stosowano wyżej opisany wzór. Miało to szczególne znaczenie, ze względu na skalę obrotu, dla towarów takich jak spodnie czy bluzki. Gdyby organ obliczał średnią cenę jednostkową sprzedaży jako średnią arytmetyczną, to np. dla bluzek byłaby to: suma cen jednostkowych z poszczególnych faktur - 103,51 - podzielona przez ilość faktur – 34 i tak obliczona średnia arytmetyczna cena jednostkowa wynosiłaby 3,04 zł, podczas gdy średnia ważona to 2,12 zł. Analogiczną metodę postępowania zastosowano dla pozostałych asortymentów. Natomiast dla okresu od czerwca do września 2003 r. marżę w wysokości 5,50% obliczono przyporządkowując towary sprzedane na podstawie faktur do konkretnej partii zakupów. Sumę iloczynów ilości sztuk na poszczególnych fakturach sprzedaży i jednostkowych cen fakturowych podzielono następnie przez sumę iloczynów ilości sztuk i ceny wynikającej z faktur zakupu dla danego towaru. Jest to zatem taka marża jaka podatnik stosował przy sprzedaży udokumentowanej fakturami. Fakt, że pominięto tu ceny sprzedaży paragonowej jest następstwem wadliwości zapisów tej sprzedaży w księgach podatkowych. W ocenie tut. Sądu, z braku innego materiału dowodowego w sprawie, którego nie wskazał podatnik, zaś organy podatkowe bez takowego wskazania nie mogły go zebrać w szerszym zakresie, zastosowanie w rozpatrywanych sprawach metody marży ważonej, jak to wykazano niezbicie powyżej (a nie średniej arytmetycznej) było dopuszczalnym uproszczeniem w świetle art. 23 §§ 4 i 5 w zw. z art. 122, 187 § 1 i 210 § 4, a rozstrzygany zarzut jest bezzasadny. Z opisanych powyżej względów zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1, 193 §§ 2 i 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży ważonej, podczas gdy nie wykazano, aby którekolwiek ze zdarzeń podatkowych objętych tymi księgami miało inny przebieg niż wystawione na tę okoliczność dokumenty księgowe, a zatem aby księgi podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, nie może być uznany za zasadny. Nierzetelność została zdaniem Sądu w sposób wystarczający udowodniona w sposób wyżej opisany. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż przy ocenie rzetelności księgi podatkowej organy podatkowe mają prawo porównywać ilości i wartości zakupionych oraz sprzedanych towarów handlowych wynikające z tej księgi z danymi wynikającymi z dowodów źródłowych. Stwierdzenie niezgodności w tym zakresie dowodzi, że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem, że księga jest nierzetelna (por. Bogusław Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV - oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Podkreślić również należy, iż z dokonanych przez organy podatkowe zestawień zakupionych i sprzedanych towarów wynika, iż podatnik nie wykazał w ewidencjach sprzedaży przychodów ze sprzedaży szeregu towarów. Potwierdza to słuszność stanowiska organów podatkowych, iż księgi podatkowe prowadzone były przez skarżącego nierzetelnie. Natomiast oprócz nierzetelności zarzucono księgom podatkowym skarżącego wadliwość w stopniu istotnym, co wystarczało do podważenia zapisów dotyczących sprzedaży paragonowej za miesiące od stycznia do września 2003 roku, o czym była mowa wyżej. Fakt, iż w dalszym toku postępowania zarówno strona jak i organy podatkowe obydwóch instancji powoływały się jedynie na nierzetelność, podczas gdy z protokołu badania ksiąg wynika, iż stwierdzono obydwa rodzaje nieprawidłowości, nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo ich zbyt wąskiego uzasadnienia w tym zakresie, gdyż podstawę prawną powołano prawidłowo w protokole badania ksiąg podatkowych, zaś obydwie postaci nieprawidłowości z osobna, tj. nierzetelność i wadliwość w stopniu istotnym, były wystarczające do odmówienia tym księgom (głównie pod postacią rejestru sprzedaży VAT) mocy dowodowej i dokonania szacunku. Zatem fakt, iż organy podatkowe jakby "zapomniały", iż stwierdzono również wadliwość (niezgodność z obowiązującymi przepisami w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych), nie miał w ocenie Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast co do grupy zarzutów dotyczących naruszenia art. 122 i 187 § 1 w zw. z art. 235 i 127 o.p. poprzez dowolne przyjęcie, iż strona uzyskiwała niższe marże w sprzedaży paragonowej oraz, iż nie zaewidencjonowano sprzedaży określonych towarów, czemu przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy, to również należy je oddalić. Wbrew bowiem ogólnikowym twierdzeniom skarżącego w tym zakresie nieprawidłowości za poszczególne miesiące zostały stwierdzone jednoznacznie na podstawie materiału dowodowego, a to porównania dokumentów źródłowych z zapisami w księgach podatkowych i spisami z natury. Na koniec należy rozpatrzyć zarzut dotyczący naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną interpretację art. 32 ustawy o VAT. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż organy miały sugerować, iż w każdym przypadku sprzedaży dużej partii towarów sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę. Jego zdaniem brak ku temu podstawy prawnej, a poza tym przy takiej interpretacji przepisu sprzedawca byłby zmuszony do legitymowania swoich kontrahentów na okoliczność celu w jakim nabywają towary oraz żądania od nich podania danych osobowych niezbędnych do umieszczenia na fakturze, zgodnie z wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów. Sąd uważa, iż interpretacja dokonana przez organy jest prawidłowa i nie narusza ani zasady ochrony prawnej wolności człowieka (art. 31 ust. 1 Konstytucji), ani życia prywatnego, czci i dobrego imienia (art. 47), ani danych osobowych (art. 51 ust. 1) ani też tym bardziej wolności wyboru i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy (art. 65 ust. 1). Ustawowym obowiązkiem podatnika VAT jest wystawienie faktury, zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych, jeśli nabywcą jest osoba fizyczna względnie jednostka organizacyjna prowadząca działalność gospodarczą. Zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Jedyny ogólny wyjątek przewidziany w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności, lecz i tak istnieje obowiązek wystawienia faktury na żądanie takich osób. Natomiast szczegółową treść faktury określał § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268, ze zm.). Łącznie w/w przepisy stanowiły normę prawną powszechnie obowiązującą, dotyczącą wszystkich podatników podatku od towarów i usług, do takich zaliczał się także skarżący, z określeniem istotnych elementów obowiązku w ustawie (a więc w zgodzie z art. 51 ust. 1 Konstytucji) oraz szczegółów o charakterze technicznym w przepisach cyt. rozporządzenia. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego nie kwestionowano art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jako niezgodnych z Konstytucją RP. Ponadto fakturowy sposób rozliczania stanowi istotę polskiej regulacji podatku od towarów i usług, stąd prawidłowy, zgodny z przepisami sposób dokumentowania obrotu towarami i usługami obłożonymi przedmiotowym podatkiem ma szczególne znaczenie. Organy podatkowe nie próbowały nałożyć na podatnika jakiegoś pozaustawowego obowiązku stwierdzając, że powinien on dążyć do takiej organizacji swego przedsiębiorstwa, aby spełnić w/w obowiązek ustawowy. Skoro ustalono, iż sprzedaż towarów miała miejsce w ilościach hurtowych na tyle dużych, iż kupującymi były podmioty prowadzące działalność gospodarczą, to skarżący był obowiązany wystawić fakturę. Każda interpretacja organów podatkowych stosujących w/w przepisy, która by stwierdzała, iż sprzedaż na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nie musi być dokumentowana fakturami, byłaby oczywiście sprzeczna z tym przepisem. Koreluje z tym obowiązek nabywcy do podania odpowiednich danych osobowych. Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zbywca traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeśli dokona sprzedaży na rzecz takich podmiotów bez udokumentowania jej fakturą. Dlatego też rozpatrywany zarzut jest oczywiście bezzasadny. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122, 124, 127, 210§4 w zw. z art. 235, art. 227§2 O.p. przez niewyjaśnienie przyczyn, dla jakich kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003 r. różni się znacząco od kwoty podatku w uchylonej decyzji z dnia 31.01.2008 r., wskazać należy, iż niewątpliwie uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie jest w tym zakresie obszerne, jednak organ odwoławczy wskazał, dlaczego decyzja z dnia 14 lipca 2008 r. jest mniej korzystna dla skarżącego. Poza tym organy podatkowe szczegółowo przedstawiły sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., które to wyliczenie zostało uznane przez tut. Sąd za prawidłowe. Skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi wyliczeniami. Uchybienie to zatem nie miało wpływu na wynik postępowania. W tym stanie rozpoznawanej sprawy, skarga jest nieuzasadniona, bowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Z tego względu Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na zasadzie art. 151 p.p.s.a.