I SA/Kr 1663/10

Sygn. akt I SA/Kr 1663/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Ewa Michna, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2010 r., sprawy ze skarg T. G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 sierpnia 2010 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007, - skargi oddala - Decyzjami z dnia 24 maja 2010 r. nr [...] i nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T.G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości odpowiednio za rok 2006 r. w kwocie 41.661 zł i za 2007 r. w kwocie 65.000 zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że aktem notarialnym rep. [...] z dnia 9 stycznia 2007 r. T.G. sprzedał niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 4,60 a położoną w C. za kwotę 650.000 zł, nabytą w dniu 21 listopada 2006 r. na podstawie aktu notarialnego rep. [...] Natomiast aktem notarialnym rep. [...] z dnia 27 listopada 2006 r. podatnik sprzedał nieruchomości gruntowe stanowiące działki o nr ew. [...] o pow. 17,42 a i nr [...] o pow. 16,56 a za kwotę 2.200.000 zł, nabyte w dniu 11 kwietnia 2006 r. (akt notarialny rep. [...]). Obydwu sprzedaży dokonano zatem przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W dniu 10 stycznia 2007 r. podatnik złożył oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania T.G. przedłożył akty notarialne zakupu lokalu mieszkalnego położonego w L. oraz zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] w K. Organ uznał, iż był to wydatek poczyniony na cele mieszkaniowe i uwzględnił go w wysokości 1.783.389,84 zł, co znalazło odzwierciedlenie w rozliczeniu przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2006 r. w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2010 r. nr [...]. Nie znaleziono natomiast podstaw do uznania jako wydatku na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakupu udziałów w nieruchomości położonej w W. dokonanego na podstawie aktu notarialnego z dnia 8 maja 2007 r., rep [...]. Organ stwierdził bowiem, że do powyższego aktu podatnik złożył oświadczenie (pozycja VI pkt 3), że przedmiotowego nabycia dokonał w ramach prowadzonej przez siebie osobiście działalności gospodarczej pod nazwą T. G. "M" w C., zarejestrowanej w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta po nr [...], REGON: [...], NIP: [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że środki pieniężne zostały przeznaczone nie na cele mieszkaniowe wskazane w ustawie, ale na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniach decyzji organ wskazał dodatkowo zasady naliczania odsetek podnosząc, że w przypadku zobowiązania za 2006 r. w związku z faktem, że oświadczenie o wykorzystaniu dochodu na cele mieszkaniowe nie zostało złożone w terminie, o którym w art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 14 dni od daty dokonania transakcji, nie ma zastosowania ust. 3 art. 28, a zatem odsetki są należne w pełnej wysokości od dnia następnego po upływie terminu płatności. W odwołaniach od powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik zakwestionował wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez organ I instancji. Zdaniem odwołującego się ustawa nie wspomina nic o celu mieszkaniowym w kontekście zwolnienia z opodatkowania, a zatem posługiwanie się tym pojęciem przez organ jest nieuzasadnione. Podatnik podkreślił, że przeznaczył środki finansowe na cel wskazany w ustawie, tj. na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, co wynika z wypisu z planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Bez znaczenia zatem pozostaje zapis znajdujący się w akcie notarialnym, że nabycia dokonano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zresztą organ nie wziął pod uwagę oświadczenia podatnika z dnia 27 kwietnia 2010 r., w którym stwierdza, że przedstawiona do rozliczenia nieruchomość nie została kupiona na cele działalności gospodarczej. Poza tym zapłata za nieruchomość nastąpiła z konta osobistego, a nie firmowego. T.G. zaznaczył również, że organ I instancji niezasadnie nałożył na niego obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę w pełnej wysokości, z uwagi na przekroczenie czternastodniowego terminu do złożenia oświadczenia o wykorzystaniu przychodu na cele mieszkaniowe. Decyzjami z dnia 24 sierpnia 2010 r. o nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołań T.G. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ pogłębił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że wbrew stanowisku podatnika, cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są celami mieszkaniowymi i nie ma wśród nich przeznaczenia związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zatem środki ze sprzedaży nieruchomości mają być przeznaczone na zaspokojenie osobistych, własnych celów mieszkaniowych podatnika. Tymczasem okoliczność, iż w akcie notarialnym znajduje się oświadczenie o tym, że nieruchomość jest nabywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a korespondencja prowadzona przez organ I instancji ze stosownymi organami nie wskazuje, by zakup działek był związany z zamiarem prowadzenia inwestycji budowlanej, brak działań zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę lub rozbudowę, fakt, iż zakupiona nieruchomość obejmuje aż 53 odrębne działki, których łączna powierzchnia wynosi 6,2563 ha, zaś przedmiotem działalności podatnika jest obrót nieruchomościami, przesądzają o braku spełnienia osobistego celu mieszkaniowego. Organ podkreślił również, że pisemne oświadczenie podatnika skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego o tym, że zakupiona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomość nie została zakupiona na cele tej działalności, ale jest wykorzystywana dla celów osobistych nie może odnieść zamierzonego skutku w świetle zapisu z aktu notarialnego. Zdaniem organu odwoławczego nie ma również znaczenia, iż zapłata nastąpiła z konta osobistego, gdyż nie jest istotna forma zapłaty, ale fakt, że zgodnie z aktem notarialnym nieruchomość została zakupiona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do zarzutu podania błędnej podstawy naliczania odsetek, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek zapłaty podatku powstaje z chwilą upływu 14 dni od daty zakupu. Termin ten zostaje odroczony tylko w przypadku złożenia w terminie 14 dni od daty zakupu stosownego oświadczenia. W przypadku złożenia oświadczenia po terminie podatnik ma obowiązek zapłaty odsetek na zasadach ogólnych w pełnej wysokości. W skargach złożonych od powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T.G. zarzucił naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. poprzez błędną wykładnię oraz przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także nie uwzględnienie przez organ podatkowy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W uzasadnieniu skarg skarżący T.G. zarzucił organom podatkowym, że dokonały rozszerzającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem ustawa nie posługuje się pojęciem "celów mieszkaniowych", ani pojęciem "własnych, osobistych celów mieszkaniowych". Zatem twierdzenia organów, że podatnik nie spełnia warunków zwolnienia przewidzianych w tym przepisie, gdyż nie wykazał, aby zakup działek miał służyć zaspokojeniu jego osobistych celów mieszkaniowych są – w opinii skarżącego – niedopuszczalne. Skarżący przedstawił bowiem dokumenty świadczące o tym, że zakupiona nieruchomość jest przeznaczona na budowę budynków mieszkalnych (pod budowę mieszkaniową jednorodzinną), na jednej z działek w dniu zakupu znajdował się zresztą budynek mieszkalny. Środki zatem zostały wydatkowane, zgodnie z przepisem, tj. na zakup nieruchomości przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego, bez znaczenia pozostaje, zdaniem skarżącego, zapis w akcie notarialnym, że nabycie tej nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powołany przepis jako zasadniczy warunek zwolnienia z opodatkowania przewiduje przeznaczenie gruntu, które musi być oceniane w oparciu o przepisy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a nie na żadnej innej podstawie. Przepis nie określa też innych warunków np. co do rodzaju budynku mieszkalnego, ich ilości, a nade wszystko nie wymaga, by miał zaspakajać osobiste (własne) potrzeby mieszkaniowe nabywcy gruntu. Zwolnienie zostało wprowadzone przez ustawodawcę w celu zintensyfikowania procesów inwestycyjnych w budownictwie mieszkaniowym i jako zachęta dla osób posiadających wolne środki finansowe do tworzenia nowych obiektów mieszkalnych. Zdaniem skarżącego organy wbrew treści art. 187 Ordynacji podatkowej pominęły dowód w postaci oświadczenia podatnika oraz wypisu z planu zagospodarowania przestrzennego gminy M., które wskazują jednoznacznie sposób przeznaczenia zakupionych gruntów. Dokonując zatem wybiórczej oceny dowodów organy dopuściły się naruszenia dyrektywy dowodowej zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia sformułowany został zarzut naruszenia art. 28 ust. 2a i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne nałożenie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w pełnej wysokości, spowodowane niezłożeniem w terminie 14 dni od dnia dokonania transakcji oświadczenia o wykorzystaniu przychodu na cele mieszkaniowe. Powołując się na stanowisko Ministra Finansów (pismo z dnia 10 stycznia 2002 r. nr [...]) skarżący wskazał, że jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia niezależnie od złożenia w przewidzianym terminie stosownego oświadczenia. Art. 28 ust. 3 ustawy podatkowej stosuje się dopiero wówczas, gdy nie nastąpi w okresie dwóch lat wydatkowanie przychodów na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Dodatkowo organ II instancji uwypuklił okoliczność, iż nabycie nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyklucza skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od przeznaczenia nabytego gruntu. Organ wskazał również, że powoływane przez podatnika pismo Ministra Finansów nie dotyczy sytuacji faktycznej skarżącego, odnosi się bowiem do możliwości uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 w przypadku niezłożenia deklaracji w przewidzianym terminie, nie zaś konsekwencji niedochowania tegoż terminu w kontekście odsetek od zaległości podatkowych. Zdaniem organu preferencja z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy podatników, którzy złożyli stosowne oświadczenie w terminie. Skarżący zatem nie miał prawa do zastosowania tej preferencji w naliczaniu odsetek, będąc obowiązany do naliczenia i zapłaty pełnych odsetek na zasadach ogólnych. Na rozprawie dniu 13 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1663/10 i I SA/Kr 1664/10 i postanowił prowadzić je pod jedną wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1663/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, ale nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy w oparciu o wyżej wskazane zasady podnieść należy, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda m. inn. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy. W myśl powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, a także na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. Powyższe przepisy zostały wyeliminowane z porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 1 pkt 14 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588). Jednakże na mocy art. 7 pkt 1 cytowanej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Co do zasady zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ..."), przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki: 1. wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy na cele mieszkaniowe. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, który stoi na stanowisku, że ustawa nie posługuje się terminem "celów mieszkaniowych", wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może pomijać i odrywać się od pełnej treści omawianego przepisu, a ponadto pozostawać w oczywistej sprzeczności z rezultatami jego wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej. Zdaniem Sądu, wydatki, od których poniesienia ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia w podatku dochodowym powinny być dokonane na cele mieszkaniowe. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu omawianego przepisu, w którym w każdym z wymienionych w nim wydatków określa się jego przeznaczenie w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych (nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont lub modernizacja własnego budynku mieszkalnego, czy lokalu mieszkalnego itp.) – patrz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 337/09, LEX nr 559422. 2. dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy. Dopiero zatem spełnienie tych dwóch warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA z 2003 r., z. 4, poz. 117). Zaznaczyć przy tym należy, że co do zasady podatek od przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości przed upływem lat pięciu od jej nabycia, płatny jest w terminie 14 dni od daty dokonania zbycia. Termin zapłaty podatku ulega jedynie odroczeniu w przypadku, gdy w określonym ustawowo terminie podatnik złoży oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie złoży takiego oświadczenia, albo złoży je po terminie, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie odnośnie do sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących działki o nr ew. 411/13 i 411/19 (co pozostaje okolicznością bezsporną), zobowiązany jest do zapłaty podatku w terminie określonym w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w terminie 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości. Konsekwencją powyższego jest również naliczanie odsetek według zasad ogólnych w przypadku uchybienia terminowi do zapłaty podatku. Jak bowiem słusznie podkreślały organy podatkowe, art. 28 ust. 3 cytowanej ustawy ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podatnik złoży w terminie oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy, a nie wypełni przesłanek zwolnienia, tj. nie wydatkuje przychodu w terminie dwóch lat na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oczywiście, przyznać należy rację skarżącemu, że zwolnienia podatkowego nie kreuje samo złożenie oświadczenia o zamiarze wykorzystania uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e cytowanej ustawy, gdyż – jak wspomniano wyżej – zwolnienie to wynika z mocy prawa (por.: uchwała NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA 2003/4/117; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004 r., III SA 331/02, LEX 149283). W sytuacji, gdy podatnik pomimo niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy spełni przesłanki przewidziane w powyższym przepisie, tj. faktycznie przeznaczy przychód na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Fakt złożenia przedmiotowego oświadczenia w terminie ma jednak istotne znaczenie z punktu widzenia zasad naliczania odsetek od zaległości podatkowej. W sytuacji faktycznej skarżącego, gdy nie złożył stosownego oświadczenia w terminie i nie spełnił przesłanek uprawniających go do zwolnienia z podatku, zobowiązany był do jego zapłaty w okresie 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości, zatem zaniechanie zapłaty w tym terminie powoduje konieczność naliczenia odsetek pełnej wysokości na zasadach ogólnych. Rację miały również organy podatkowe stwierdzając, że skarżący nie zrealizował celu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ugruntowanym od lat orzecznictwie podkreśla się bowiem, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 cytowanej ustawy zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. U podstaw przedmiotowego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio na realizację nowego celu mieszkaniowego. Chodziło bowiem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego i zrealizowanie własnych potrzeb (w tym rodziny pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym z podatnikiem) – por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 829/09, LEX nr 549728; wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2003 r., sygn. akt SA/Bk 361/03, LEX nr 90148. Nie chodzi zatem o zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych osób trzecich, ale potrzeb własnych podatnika dokonującego sprzedaży. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że samo przeznaczenie nabywanego gruntu na cele zabudowy mieszkaniowej (która to okoliczność, wbrew zarzutom skarżącego, nie została zakwestionowana przez organy podatkowe na żadnym etapie postępowania) nie uprawnia do zwolnienia podatkowego. Ważne jest, by grunt ten został przeznaczony na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych podatnika i jego rodziny, a nie osób trzecich. W sytuacji zatem, gdy skarżący złożył w akcie notarialnym, a więc w dokumencie urzędowym, wyraźne i jednoznaczne oświadczenie, iż nabywa nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uznać należy, że nie został spełniony cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe twierdzenie jest uzasadnione zwłaszcza w kontekście wielkości i ilości nabywanych działek budowlanych (53 działki o łącznej powierzchni 6,2563 ha) oraz faktu, że przedmiotem działalności podatnika jest obrót nieruchomościami. Okoliczności te świadczą raczej o zamiarze przeznaczenia nieruchomości na sprzedaż i potraktowania ich jak towar handlowy, a nie o chęci budowy domu na zaspokojenie własnych, osobistych celów mieszkaniowych. Nie ma przy tym znaczenia eksponowany przez skarżącego fakt pochodzenia środków finansowych, z których dokonano zakupu (konto osobiste podatnika), ani oświadczenie złożone w trakcie postępowania podatkowego. Miarodajny w tym względzie jest dokument urzędowy w postaci aktu notarialnego i zawarte tam oświadczenie o dokonaniu zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również ocena tego dowodu w powiązaniu z innymi wskazanymi wyżej okolicznościami. W tym kontekście należy również stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły zasad prowadzenia postępowania dowodowego określonych w art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie kwestionowały wynikającego z planu zagospodarowania przestrzennego gminy M. przeznaczenia zakupionych gruntów pod zabudowę mieszkaniową. Organy wzięły również pod uwagę oświadczenie podatnika złożone w toku postępowania podatkowego odnośnie do tego, że nieruchomość nie została zakupiona na cele działalności gospodarczej, oceniły je natomiast inaczej, niż oczekiwał tego skarżący. W opinii Sądu jednak ocena ta nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę zapis zawarty w urzędowym dokumencie w postaci aktu notarialnego, według którego podatnik dokonał zakupu nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się w dużej mierze na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.