I SA/Kr 1664/06

Sygn. akt I SA/Kr 1664/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008r., sprawy ze skarg M. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie wznowienia postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad 1997r., - skargi oddala - M. S. zwany dalej skarżącym złożył pismami z dnia [...] stycznia 2006r. do Dyrektora Izby Skarbowej wnioski o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 244 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), wnosząc o uchylenie w całości wskazanych we wnioskach decyzji i umorzenie postępowania w sprawie albo o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Urząd Skarbowy. Wnioski te dotyczyły ostatecznych decyzji wydanych przez Naczelnika ww. Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia zobowiązania i zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że na podstawie zgromadzonych materiałów w kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za rok 1997 skarżacego, prowadzącego w tymże roku podatkowym działalność gospodarczą jako Przedsiębiorstwo [...] "M" E.-I. M. S. z siedzibą w K jak również na podstawie akt sprawy podatkowej prowadzonej wobec jego kontrahenta - firmy P.H.P.U. "R" M. S. z siedzibą w K. - dostarczonych przez Urząd Skarbowy w K., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu decyzjami z dnia [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 1997 roku: 1. decyzją Nr [...] zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 1997r. w wysokości 94.655,00 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 156.385,30 zł. Wymiar podatku wnikał z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 1997 r. 2. decyzją Nr [...] zobowiązanie w podatku VAT za sierpień 1997r. w wysokości 95.672,00 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 153.913,00 zł. Wymiar podatku wnikał z faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 1997 r. 3. decyzją Nr [...] zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 1997r. w wysokości 95.672,00 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 149.626,90 zł. Wymiar podatku wnikał z faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 1997r. 4. decyzją Nr [...] zobowiązanie w podatku VAT za październik 1997 r. w wysokości 287.018,00 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania tej decyzji w kwocie 437.231,40 zł. Wymiar podatku wnikał z faktur VAT nr [...] z dnia [...] października1997r. oraz [...] z dnia [...] października 1997 r. 5. decyzją Nr [...] zobowiązanie w podatku VAT za listopad 1997r. w wysokości 7.440,00 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 10.979,90 zł. Wymiar podatku wnikał z faktury VAT pozbawionej numeru z dnia [...] listopada1997 r. Powyższe decyzje zostały wydane po ponownym przeprowadzeniu postępowania, na skutek uchylenia poprzednich decyzji przez organ odwoławczy. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Skarżący złożył za wszystkie ww. miesiące zerowe deklaracje VAT-7, a równolegle poinformował Urząd o likwidacji działalności gospodarczej z dniem [...] sierpnia 1997 r. Tymczasem w przedsiębiorstwie P.H.P.U. "R" M. S. z siedzibą w K. znajdowały się oryginały ww. faktur VAT, wystawione przez Przedsiębiorstwo [...] "M" E-I M. S., K., ul. K. dla ww. przedsiębiorstwa z K. Równocześnie w aktach dostarczonych przez Urząd Skarbowy znajdowały się zeznania M. S., który twierdził, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce, a faktury wystawił osobiście skarżący M. S. w jego obecności (wyjaśnienia do protokołu z dnia [...].03.1998r., protokół przesłuchania świadka z dnia [...].06.2001r.). Należności, wbrew ustaleniom zawartym w fakturach, regulowano osobiście gotówką. Przesłano również ekspertyzę kryminalistyczną biegłego grafologa o Nr [...] z dnia [...] sierpnia 1998r., przygotowaną na zlecenie Prokuratury Rejonowej , w której stwierdzono, że zarówno tekst zasadniczy jak i podpisy na w/w fakturach VAT zostały nakreślone ręką M. S. Sam skarżący oświadczył natomiast, że nie prowadził w spornym okresie od lipca do listopada 1997 r. żadnych ewidencji zakupu ani sprzedaży VAT, bowiem nie dokonywał żadnych transakcji handlowych. Ponadto, jego zdaniem, jego podpisy sfałszowano, a towary będące rzekomo przedmiotem transakcji (kleje i komponenty do nich) nie były przedmiotem działalności jego firmy. Mimo sporu co do rzeczywistego zaistnienia transakcji udokumentowanych ww. fakturami organ podatkowy uznał, że zaistniała podstawa od opodatkowania w postaci obrotu w nich ujętego, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z, poz. 50, ze zmianami), bowiem fakt wystawienia spornych faktur potwierdzony został opinią biegłego grafologa oraz zeznaniami kontrahenta podatnika. W ocenie organu podatkowego, skarżący nie prowadząc ewidencji sprzedaży VAT, naruszył art. 27 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a składając tzw. zerowe deklaracje VAT-7 naruszył również art. 10 ust. 1 tejże ustawy. Zdaniem organu, zobowiązanie podatkowe powstało z mocy ustawy tj. na zasadzie art. 21 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w ówczesnym brzmieniu. Odstąpiono też od szacowania obrotu, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, a w konsekwencji na podstawie art. 10 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, orzeczono jak w sentencji przedmiotowych decyzji. Powyższe decyzje stały się ostateczne i prawomocne, gdyż skarżący wniósł na nie odwołanie po upływie przepisanego prawem terminu, co stwierdzono odnośnymi postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] We wnioskach o wznowienie postępowania skarżący podniósł, iż istotne dla sprawy okoliczności faktyczne ustalono na podstawie dowodów, które okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.), a pomimo faktu, iż wskutek upływu czasu stwierdzenie ich fałszywości orzeczeniem sądu stało się niemożliwe, to na zasadzie art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej, same organy są władne ustalić tą okoliczność w ramach wznowionego postępowania. Podatnik przyznał się do tego, iż sam wystawił pustą, fikcyjną fakturę VAT, nie dokumentującą żadnej realnie zaistniałej transakcji handlowej, a tym samym wnioskodawcy nie przysługiwała od kontrahenta żadna kwota należna i nie mogło być mowy o obrocie w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na poparcie swych twierdzeń skarżący przedłożył postanowienie Prokuratury Rejonowej z dnia [...] w sprawie o Nr [...], umarzające śledztwo przeciwko skarżącemu z tytułu zarzutów uchylania się od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 54 § 1 k.k.s.) oraz narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie łącznej 581.447,80 zł (przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.). W uzasadnieniu podano, iż brak jest dowodów do przyjęcia, iż transakcje objęte spornymi fakturami VAT miały w rzeczywistości miejsce. Powołano się na ustalenie Sądu Rejonowego (sygn. akt [...]) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia [...] czerwca 2000 r. (sygn. akt [...]) dotyczącego zobowiązania w podatku VAT firmy P.H.P.U. "R" M S., odbiorcy spornych faktur VAT, z którego wynikało, że faktury te nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych zaistniałych w rzeczywistości. Samo zaś wystawienie faktury, która nie dokumentuje żadnej transakcji sprzedaży, nie powoduje obowiązku zapłaty podatku w niej wykazanego. Skarżący przypomniał, że w wyniku wniesionego przez niego odwołania od pierwotnych decyzji Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzjami z dnia [...] wszystkie decyzje organu I instancji w przedmiotowej sprawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uzasadnieniem, iż dokładnego zbadania wymaga kwestia, czy transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego w ww. miesiącach miały w rzeczywistości miejsce. Organ odwoławczy wprost stwierdził wówczas, iż wynik postępowania karnego może mieć decydujący wpływ na wynik przedmiotowych spraw podatkowych, gdyż w przypadku pustych faktur brak jest możliwości opodatkowania przychodu z nich wynikającego. Ponadto, jak dowodził skarżący, NSA OZ w Poznaniu w ww. sprawie dotyczącej decyzji podatkowych wobec odbiorcy spornych faktur ustalił, iż M. S. nie prowadził transakcji handlowych z firmą M. S, co zdaniem Sądu jednoznacznie i wprost wynikało z akt sprawy podatkowej firmy P.H.P.U. "R". Z powyższego, zdaniem skarżącego, wynikać miało jednoznacznie, że sporne faktury są fałszywe w rozumieniu fałszu intelektualnego, a zatem nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Tak więc w ocenie skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając w sprawie decyzje z dnia [...] nie wyjaśnił wszechstronnie okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, pomijając szereg kwestii dotyczących tego, czy transakcje owe miały w rzeczywistości miejsce. Pominięto przedmiot działalności gospodarczej podatnika, która nie miała nic wspólnego z towarami ujętymi w przedmiotowych fakturach, jego ówczesne warunki lokalowe oraz fakt zakończenia działalności gospodarczej, a ponadto dano wiarę zeznaniom M. S., chociaż były one niespójne i zostały podważone w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w K., co potwierdzono w/w wyrokiem NSA w Poznaniu. Dyrektor Izby Skarbowej przekazał sprawę do właściwego organu tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, a ten postanowieniami z dnia [...] Nr [...] do [...] wznowił postępowanie w sprawie. Wskutek wznowionego postępowania odmówiono skarżącemu uchylenia objętych jego wnioskiem decyzji z dnia [...] na zasadzie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej., bowiem organ podatkowy doszedł do wniosku, iż nie zachodzą przesłanki określone art. 240 § 1 tejże ustawy. W decyzjach z dnia [...] o Nr od [...] do [...] stwierdzono, iż z materiałów przekazanych przez Prokuraturę bezsprzecznie wynika, że przedmiotowe faktury zostały wystawione przez wnioskodawcę, mimo że nie dokumentowały one faktycznej sprzedaży. Zdaniem organu podatkowego jednak powodem wydania decyzji objętych wnioskiem był sam fakt wystawienia faktur a nie dokonanie czynności sprzedaży, co podlega jednak opodatkowaniu na mocy art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Materiał dowodowy w sprawie zebrano i oceniono należycie. Ponadto w załączonym postanowieniu z dnia [...] o umorzeniu śledztwa stwierdzono, iż brak jest dostatecznych dowodów na przypisanie M. S. sprawstwa, co zgodnie z regułami prawa karnego rozstrzygnięto na jego korzyść. Natomiast na dzień wydania decyzji organ tutejszy dysponował materiałem dowodowym, który pozwalał orzec jak w sentencji decyzji z dnia [...] Pismami z dnia [...] maja 2006 r. skarżący wniósł odwołanie od powyższych decyzji, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzucił przy tym, że organ podatkowy przyjął, iż faktura nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży nie jest dowodem fałszywym, a przyznał równocześnie, iż powyższe faktury VAT nie dokumentowały realnie zaistniałych transakcji. Z tego ostatniego stwierdzenia zdaniem skarżącego jasno wynikało, że faktury stanowiące dowody w sprawie były jednak, jako nierzetelne, fałszywe na zasadzie fałszu intelektualnego, co potwierdza nauka i orzecznictwo prawa karnego oraz przytoczone w odwołaniu orzecznictwo Sądu Najwyższego w sprawach karnych i karno-skarbowych. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie rozumiał widocznie konstrukcji fałszu intelektualnego. Ponadto bezzasadne jest stwierdzenie, iż samo wystawienie faktury VAT rodzi samoistny obowiązek podatkowy, pomimo że obrót nie zaistniał. W drodze wykładni przepisów cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalono w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż podatkiem objęte były jedynie czynności wymienione w art. 2 cyt. ustawy a podstawą opodatkowania był obrót. Przepis art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług nie dokumentuje żadnej czynności, co potwierdzono ostatecznie, rozwiązując wszelkie wątpliwości w tej sprawie uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 2/2002, ONSA 2002/4/136). Na gruncie zatem przepisów obowiązujących w dacie wystawieniach spornych faktur i w dacie wydania ostatecznych decyzji w sprawie, biorąc pod uwagę powyższe ugruntowane orzecznictwo, faktura nie dokumentująca obrotu jest bezskuteczna prawnie i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych ani u jej wystawcy ani odbiorcy (tak NSA w cyt. wyżej uchwale). Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [... Nr od [...] do [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego sporne faktury nie były dowodami fałszywymi, gdyż zostały wystawione przez podmiot do tego uprawniony (co stwierdzono ekspertyzą biegłego grafologa, choć skarżący na etapie postępowania podatkowego zaprzeczał temu), spełniają wymogi formalne określone odrębnymi przepisami, a dokument zawiera treść niezmienioną. Zatem ocenie mógł podlegać jedynie fakt, czy treść faktury odpowiadała rzeczywistości. Z uzasadnienia do wyroku NSA OZ w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2000 r. (sygn. akt [...]) wynikało, że w stosunku do spornych faktur brak prawa do odliczenia podatku przez firmę P.H.P.U. "R" M. S. oparty został na fakcie, że nie stwierdzono u wnioskodawcy kopii tych faktur. Zatem ustalenia tamtej sprawy nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego, że w spornej sprawie nie miała miejsca rzeczywista sprzedaż. Z akt Prokuratury Rejonowej wynikało zaś, że brak było dostatecznych dowodów na przypisanie wnioskodawcy sprawstwa, czego nie można utożsamiać z brakiem jakichkolwiek dowodów. Poza tym organ podatkowy I instancji orzekł na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, a nie tylko przedmiotowych faktur. Zauważono również, że organy podatkowe nie badały kwestii naruszenia art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie rozpatrywano ponownie merytorycznie całej sprawy, a orzeczono jedynie o braku zaistnienia przesłanek art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto ostateczną decyzję będącą przedmiotem wznowionego postępowania wydano w oparciu o art. 10 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zaś na podstawie art. 33 ust. 1 tejże ustawy, jak błędnie wskazał organ I instancji w decyzji będącej przedmiotem odwołania. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego należy stwierdzić, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie fałszywości dowodów w postaci spornych faktur. Skargi na powyższe decyzje zostały wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismami z dnia [...] września 2006r. W skargach powtórzono zarzut naruszenia art. 240 §1 pkt 1 i §3, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 229 Ordynacji podatkowej wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skarg wskazano, że przedmiotem sporu jest ustalenie czy faktury VAT wystawione przez skarżącego, a nie dokumentujące rzeczywistych transakcji - są dowodami fałszywymi, na których oparto ustalenia podatkowe w wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ww. decyzjach w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1997r. Dodatkowo zarzucono, że ustalenia organów oparte zostały na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Skarga zawierała również zarzuty (poparte cytatami z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oraz cytatami z ww. postanowienia prokuratorskiego) dotyczące błędnego przyjęcia w pierwotnie prowadzonym postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy pierwszej instancji, że faktury dokumentujące fikcyjne obroty, stanowić mogą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, domagając się ich oddalenia, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na wyznaczonej rozprawie w dniu 15 lutego 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wszystkich ww. skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie Przedmiotem sporu we wszystkich sprawach jest możliwość żądania uchylenia poprzednio wydanych ostatecznych decyzji na skutek wznowienia postępowania w trybie art. 240 §1 i §3 oraz art. 244 §2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w oparciu o przyznanie wnioskodawcy, że mająca znaczenie dla obliczenia wymiaru podatku w wydanych ostatecznych decyzjach podatkowych, wystawiona przez wnioskodawcę faktura VAT jest tzw. "fakturą pustą", nie dokumentującą w rzeczywistości jakichkolwiek czynności. Zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe przyjęły, że okoliczność ta nie może być traktowana jako przesłanka z art. 240. § 1 pkt 1 w zw. §3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa (dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe), jeżeli organ badając w poprzednim postępowaniu wielkość wynikającego z faktur podatku należnego, znał okoliczności wystawienia faktur i przyjął, że wynikający z nich podatek jest podatkiem należnym. Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, które ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada ta jest powszechnie uznawana zarówno przez doktrynę jak i orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 15 lutego 2007r. sygn. II FSK 278/2006). Na tym etapie postępowania, nie mogły być więc rozważane przez Sąd zarzuty skarżącego dotyczące zagadnienia prawnego związanego z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Tego typu zagadnienie mogło być przedmiotem jedynie skargi złożonej na decyzje w przedmiocie wymiaru podatku, a nie w przedmiocie wznowienia postępowania. Odnosząc się natomiast do kwestii formalnych przesłanek wznowienia to należałoby wskazać, że z akt pierwotnych postępowań podatkowych wynika, że Naczelnikowi Urzędu Skarbowego znana była okoliczność kwestionowania przez skarżącego faktu wykonania w rzeczywistości usług dokumentowanych spornymi fakturami, gdyż początkowo skarżący nie potwierdzał faktu wykonania w rzeczywistości spornych transakcji i podnosił, że wystawione w jego imieniu faktury VAT zostały sfałszowane. Zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym opinia biegłego grafologa potwierdziły fakt wystawienia przez skarżącego spornych faktur. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nieskutecznym jest podnoszenie argumentu, że fałszowanie dokumentów polegało na dokumentowaniu nieistniejących czynności, jeżeli okoliczności te były znane organowi w chwili wydawania decyzji i nie zostały uznane za wpływające na wymiar zobowiązania podatkowego skarżącego. W istocie bowiem, zdaniem Sądu, wniosek skarżącego oparty na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań (postępowania podatkowego dotyczącego kontrahenta skarżącego oraz postępowania karnego) zmierzał do wykazania okoliczności podnoszonej przez niego już na etapie pierwotnych postępowań tj. faktu niewykonania w ogóle żadnej transakcji dokumentowanej wystawioną fakturą VAT, a co za tym idzie wykazania braku istnienia obowiązku podatkowego. Jedyna różnica pomiędzy twierdzeniami skarżącego zawartymi w materiałach z pierwotnego postępowania podatkowego, a dokumentami dotyczącymi wniosku o wznowienie, sprowadzała się do przyznania, że sporne faktury zostały wystawione przez samego skarżącego. Przyznanie się do wystawienia spornych faktur nie kreuje jednak uprawnienia skarżącego do powołania się na ww. art. 240 §1 pkt 1 i §3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli od samego początku skarżący zaprzeczał faktom wynikającym z wystawionych faktur VAT. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na wymienione powyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawę skarg na wszystkie ww. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 §2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach jedynym elementem spornym była możliwość wznowienia postępowania przy takim samym stanie faktycznym, a zarzuty wszystkich skarg były identyczne w swej treści - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy obiema sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.