I SA/Kr 1669/06

|Sygn. akt I SA/Kr 1669/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 sierpnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2007r., sprawy ze skargi Zakładów "A." S.A. w A., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 sierpnia 2006r. nr [...], w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). Działając na podstawie art. 14a § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa wnioskiem z dnia [...].03.2006 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego - w dniu [...].03.2006 r.) Zakłady "A." S.A w A. zwróciły się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej informacji w sprawie określenia stawki podatku VAT, według której należy opodatkować sprzedaż fosforanu jedno wapniowego ( PKWiU 24.13.32-50.33) i fosforanu dwuwapniowego (PKWiU 24.13.32-40.20), które służą jako składniki mieszanek paszowych produkowanych przez podmioty nabywające wymienione fosforany . W ocenie Spółki sprzedaż w/w fosforanów wapnia do dnia 30.04.2008 r. podlega opodatkowaniu według 3% stawki podatku, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to stąd, zdaniem Spółki, iż w załączniku nr 6 do ustawy nie podano żadnego symbolu PKWiU, według którego należałoby identyfikować towary objęte obniżoną stawką podatku. Zatem wszelkie związki fosforowe do mieszanek paszowych bez względu na klasyfikację statystyczną podlegają opodatkowaniu według 3% stawki podatku, w tym również fosforany jedno i dwuwapniowe, oznaczone symbolami PKWiU: 24.13.32-50.33 i 24.13.32-40.20. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na interpretacje udzielone przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu oraz Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, z których wynika, iż sprzedaż fosforanów paszowych, o których mowa podlega opodatkowaniu według 3% stawki podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie potwierdził stanowiska Spółki. W postanowieniu z dnia [...].06.2006 r. nr [...] stwierdził bowiem, iż związki fosforowe do mieszanek paszowych, w tym jednowapniowe i dwuwapniowe o symbolach PKWiU: 24.13.32-50.33 oraz 24.13.32-40.20 podlegaj ą opodatkowaniu według 22% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast obniżona do 3% stawka podatku ma zastosowanie do związków fosforowych do mieszanek paszowych, oznaczonych symbolem PKWiU 24.15.80, wymienionych w poz. 57 załącznika nr 6 do ustawy o VAT. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. W ocenie Spółki wymieniony w poz. 57 załącznika nr 6 do ustawy o VAT oraz w poz. 61 załącznika nr 3 do ustawy o VAT symbol PKWiU 24.15.80 odnosi się jedynie do nawozów gdzie indziej niesklasyfikowanych, z wyłączeniem związków azotu oraz nawozów naturalnych. W przeciwnym wypadku, jak twierdzi Spółka zapis w/w pozycji byłby wewnętrznie sprzeczny, gdyż dopuszczałby zastosowanie obniżonej stawki podatku jedynie w odniesieniu do jednego rodzaju towarów spośród trzech tam wymienionych, jako że nawozy wapniowe, wapniowo - magnezowe oraz związki fosforowe do mieszanek paszowych nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 24.15.80. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31.08.2006 r. nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest prawidłowa . W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) w oparciu o który wymienione w poz. 61 załącznika nr 3 do ustawy, oznaczone symbolem PKWiU 24.15.80 nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem związków azotu oraz nawozów naturalnych, nawozy wapniowe i wapniowo-magnezowe i związki fosforowe do mieszanek paszowych podlegają opodatkowaniu według 7% stawki podatku. Przy czym w okresie do dnia 30 kwietnia 2008 r. 7% stawka podatku w odniesieniu do w/w towarów została obniżona do 3%, zgodnie z postanowieniami art. 146 ust 1 pkt 1 w/w ustawy o VAT (załącznik nr 6 do w/w ustawy o VAT, poz. 57 ). Zdaniem Dyrektora powołany w poz. 61 załącznika nr 3 oraz analogicznie w poz. 57 załącznika nr 6 ustawy o VAT symbol PKWiU 24.15.80 odnosi się do wszystkich towarów tam wymienionych. W przeciwnym wypadku "nawozy wapniowe i wapniowo-magnezowe" oraz "związki fosforowe do mieszanek paszowych" musiałyby być wymienione w kolejnej pozycji załącznika. W ocenie organu odwoławczego nieprawdziwy jest zarzut, że grupowanie PKWiU 24.15.80 nie może obejmować związków fosforowych do mieszanek paszowych ponieważ grupowanie to obejmuje tylko nawozy. W poz. 5 załącznika do obwieszczenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie wykazów dodatków paszowych i materiałów paszowych ( M.P. z 2004 r., nr 9, poz. 132 ) wymieniono bowiem związek fosforowy o nazwie dwuwodoroortofosforan amonowy, który stanowi dodatek paszowy i jednocześnie mieści się w grupowaniu PKWiU 24.15.80. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług . Skarżąca podniosła, iż wymieniony w poz. 57 załącznika nr 6 i w poz. 61 załącznika nr 3 ustawy o VAT symbol PKWiU 24.15.80 nie może obejmować związków fosforowych do mieszanek paszowych, ponieważ zgodnie z przepisami o statystyce symbol ten dotyczy tylko niektórych nawozów, a mieszanki paszowe nie są nawozem dla roślin tylko składnikiem paszy dla zwierząt. Na tej podstawie Skarżąca stwierdza, iż zapisy w/w poz. 57 i 61 są wewnętrznie sprzecznie, gdyż wymieniają towary takie jak: nawozy gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem związków azotu oraz nawozów naturalnych, nawozy wapniowe oraz wapniowo-magnezowe, związki fosforowe do mieszanek paszowych, natomiast oznaczający je symbol PKWiU 24.15.80 odnosi się wyłącznie do nawozów gdzie indziej niesklasyfikowanych. Ponadto Skarżąca stwierdza, iż wykładnia Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczna z literalną treścią rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU ) Podsekcja DG Chemikalia, Wyroby Chemiczne i Włókna Sztuczne, które wskazuje w pkt (i) iż "dla celów podkategorii 24.15.80 wyrażenie "inne nawozy" dotyczy jedynie produktów stosowanych jako nawozy i zawierających jako główny składnik, przynajmniej jeden z pierwiastków nawozowych: azot, fosfor lub potas". Zatem zdaniem Skarżącej zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia oparta o przykład dwuwodoroortofosforanu amonu jest sprzeczna z treścią w/w przepisów i pomija okoliczność, iż substancja ta jest używana zarówno jako nawóz i dodatek paszowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa . Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, iż jest producentem fosforanów jedno i dwuwapniowych, oznaczonych symbolami PKWiU: 24.13.32-50.33 i 24.13.32-40.20, które służą do produkcji jako składniki mieszanek paszowych. Zgodnie z przepisem art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (który w myśl art. 176 pkt 3 stosuje się od dnia 1 maja 2004 r.) w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 30 kwietnia 2008 r. stosuje się stawkę w wysokości 3 % w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5, których przedmiotem są towary i usługi wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. W przedmiotowym załączniku w poz. 57 wymieniono: ex 24.15.80 Nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem związków azotu oraz nawozów naturalnych Nawozy wapniowe i wapniowo magnezowe, Związki fosforowe do mieszanek paszowych. Identyczny zapis zawarty jest w załączniku nr 3 w poz. 61 do którego z kolei odsyła art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) wprowadzający dla towarów i usług wymienionych w załączniku 3 do ustawy 7 % stawkę podatkową. W oparciu o ww. treść załączników zdaniem organów podatkowych preferencyjna stawkę podatkową można stosować jedynie do towarów, które posiadają symbol PKWiU 24.15.80 Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela tego stanowiska . Zdaniem Sądu symbol PKWiU, (ex 24.15.80) przywołany w przedmiotowych pozycjach, jest symbolem nawozów, gdzie indziej niesklasyfikowanych i nie odnosi się on do pozostałych, wymienionych w poz. 57 i 61 grup towarów. To takiego wniosku prowadzi bowiem wykładnia gramatyczna spornych zapisów powiązana z zasadami poprawnej legislacji. Zasady te nakazują aby przepis prawa były sformułowane w sposób precyzyjny jasny i poprawny pod względem językowym i logicznym . Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. W podobny sposób również należy dokonywać interpretacji przepisów prawa. Jeżeli zatem ustawodawca wymienił związki fosforowe do mieszanek paszowych w pozycji załącznika, uprawniając do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych, to w oparciu o wykładnie gramatyczną brak jest podstaw prawnych aby uznać, iż związki te opodatkowane są stawką 22 % Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjnymi stawkami towarów i usług posiadających wyłącznie symbol 24.15.80 zbędnym byłoby wyszczególnienie w spornych pozycjach związków fosforowych do mieszanek paszowych i nawozów wapniowych oraz wapniowo- magnezowych . Wystarczającym zapisem byłoby podanie pozycji PKWiU wraz z opisem nazwy całego grupowania. Tymczasem w pozycjach 57 zał. Nr 6 i 61 zał. Nr 3 podano symbol grupowania ex 24.15.80 wraz z nazwą grupowania - Nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane z wyłączeniem związków azotu oraz nawozów mineralnych . Taki zapis obejmuje swoim zakresem wszystkie związki występujące w ramach grupowania 24.15.80 za wyjątkiem tych, które wyraźnie wyłączono . Nie znajduje natomiast uzasadnienia prawnego i logicznego sytuacja, w której ustawodawca powtórnie wymienia pewne związki jeżeli związki te zawierałyby się we wcześniej wymienionym grupowaniu i z grupowania tego nie zostały wyłączone . Tak skonstruowany zapis pozycji 57 zał. Nr 6 i 61 zał. Nr 3 oznacza, iż pozostałe pozycje wymienione od nowego wiersza i dużej litery są niezwiązane z grupowaniem 24.15.80 Zatem jeżeli w pozycjach 57 zał. Nr 6 i 61 zał. Nr 3 wymieniono związki fosforowe do mieszanek paszowych jako towary opodatkowane preferencyjnymi stawkami podatkowymi to brak jest przeciwwskazań aby takie związki opodatkować stawką 3 % do dnia 30 kwietnia 2008 r. i stawką 7 % po tej dacie . Jedynym bowiem kryterium takiego opodatkowania jest bowiem skład chemiczny tzn. aby dany związek można zakwalifikować jako związek fosforowy oraz przeznaczenie go do mieszanek paszowych . Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.