I SA/Kr 1669/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1669/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r., sprawy ze skarg "K" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 stycznia 2011 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r., - skargi oddala - Decyzją z dnia 18 września 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "K-1" sp. z o.o. w Z. w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 1.920.822,00 zł. Wprawdzie za ten okres nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, jednakże na rozliczenie tego miesiąca ma wpływ różnica podatku z przeniesienia z miesiąca października 2004 r. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 grudnia 2009 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w aktach sprawy znajdował się materiał dowodowy, co do którego organ pierwszej instancji nie ustosunkował się w decyzji, a to w zakresie zawartej przez Spółkę w dniu 1 listopada 2004 r. umowy z "C." sp. z o.o. z siedzibą w Z.. Strony umowy ustaliły, że Spółka "C." będzie nadal pokrywała bieżące koszty działalności gospodarczej i koszty utrzymania budynku do 31 grudnia 2004 r. Koszty te będą refakturowane na Spółkę do 10 stycznia 2005 r. W zamian Spółka przekazała na własność linię kablową dwutraktową o mocy 15KV z G. do K. zakończoną w transformatorze na posesji Spółki. Z akt sprawy wynikało również, iż Spółka poniosła wydatek związany z nabyciem kabla, o którym mowa w tej umowie, jednakże nie wynikało, jaki charakter miało przekazanie tego kabla Spółce "C.". Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 24 września 2010 r. wydał decyzję nr [...], w której określił w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 1.159.843,00 zł. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż w tym miesiącu Spółka zaniżyła kwotę podatku należnego poprzez nieujecie w ewidencji i deklaracji podatkowej VAT-7 nieodpłatnie przekazanego kabla energetycznego Spółce "C.". Organ wyjaśnił, że w obiegu prawnym znajdują się dokumenty pozostające ze sobą w sprzeczności tj. "porozumienie – umowa", "umowa – porozumienie" oraz "aneks do umowy – porozumienia" na mocy których Spółka K-1: - przekazała przedmiotową linię energetyczną tytułem spłaty długów wobec Spółki "C." ("porozumienie – umowa" z dnia 1 listopada 2004 r.), a także i - sprzedała wymienioną linię energetyczną za wynagrodzenie 10.000 zł ("umowa – porozumienie" z dnia 1 listopada 2004 r. i aneks z 5 listopada 2004 r.). Na mocy "porozumienia – umowy", czyli dokumentu, który został zabezpieczony w siedzibie Spółki "C." przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w Krakowie oraz na mocy "umowy – porozumienia", czyli dokumentu, który został przedłożony w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki "C.", Spółka K-1 przekazała Spółce prawo własności kabla energetycznego z uwagi na trudności finansowe Spółki K-1 przez Spółkę "C.". Zgodnie z tymi dokumentami, przekazanie kabla energetycznego Spółce "C." nastąpiło w dniu l listopada 2004 r., o czym świadczą tożsame zapisy w obydwu dokumentach. Jeżeli zatem Spółka "C." była od dnia l listopada 2004 r. właścicielem kabla energetycznego, to sporządzenie aneksu do dokumentu zatytułowanego "umowa – porozumienie" pozbawione było podstaw. Nieuzasadnionym i niepotwierdzającym rzeczywistej czynności było również sporządzenie dokumentu zatytułowanego "protokół przekazania", które miało nastąpić dopiero 5 listopada 2004r. Organ nie dał wiary zapisom zawartym w dokumencie zatytułowanym "aneks do umowy - porozumienia z dnia 01 listopada 2004", zgodnie z którymi płatność za przekazanie własności linii kablowych wraz z urządzeniami układu pomiarowo -rozliczeniowego miała wynosić 10.000,00 zł netto. Faktura VAT nr [...] wystawiona w dniu 29 kwietnia 2005 r., opiewającą na powyższą wartość netto, nie została zapłacona, o czym świadczą wyciągi bankowe Spółki "C." za 2005 r. W ocenie organu przedmiotowy aneks i faktura miały na celu wyłącznie usankcjonowanie odpłatnego charakteru czynności przekazania linii energetycznej, w rzeczywistości dokonanego nieodpłatnie. Istotnym dowodem jest tu zeznanie D.L.. reprezentującego Spółkę "C.", w którym potwierdza przedstawioną tezę, że przekazanie kabla nastąpiło nieodpłatnie. Dodatkowo, z postępowania prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej włączono do akt postępowania kontrolnego ekspertyzy kryminalistyczne z zakresu badania pisma ręcznego, maszynowego, podpisów i pieczątek. Ekspertyzy jednoznacznie wskazują, że dokumenty, które miały poświadczać przekazanie własności kabla energetycznego okazały się sfałszowane, gdyż na żadnym z nich, w tym również na oryginale i kopii faktury VAT nr [..] nie został złożony podpis D. L. Pomimo jednak sfałszowania tych dokumentów, prawo własności kabla energetycznego zostało przekazane Spółce "C.", o czym świadczy umowa o kompleksowe zarządzanie dostawami energii elektrycznej na terenie K. z dnia 03.04.2006 r. zawarta pomiędzy Spółką C., a Spółkami K-1, K-2, K-3, K-4, K-5, K-6, K- 7, K-8, K-9 i K -10. Organ zastrzegł, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom Spółki K-1 - celem przekazania przedmiotowej linii energetycznej nie była spłata zadłużenia wobec Spółki "C.". Dokonana analiza dokumentów Spółki K-1 jak i dokumentów Spółki "C." zabezpieczonych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. nie potwierdza wysokości zadłużenia, o której mowa w powołanych powyżej "Porozumieniu –Umowie" i "Umowie – Porozumieniu", tj. kwoty 1.512.109,00 zł. Kontrolujący ustalili wysokość faktycznego zadłużenia Spółki K-1 wobec Spółki C. na dzień 1 listopada 2004 r. w wysokości 1.240.316,63 zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono też, że Spółka K-1 spłaciła powyższe zadłużenie wobec Spółki C.. Świadczy o tym zestawienie wykonane w oparciu o rachunki bankowe Spółki C. za lata 2005 - 2007, które w chwili obecnej są zabezpieczone przez Komendę Wojewódzką Policji w K. Uwzględniając zeznania świadka T.K., głównego wykonawcy środka trwałego, ustalono wartość przekazanego Spółce C. kabla energetycznego na kwotę 3.458.995,12 zł. Wartość ta została ustalona na podstawie kwot netto wynikających z faktur VAT wskazanych przez świadka, które dotyczyły budowy kabla energetycznego. Kwoty te zostały następnie potwierdzone w wyniku analizy dokonanej przez organ kontroli skarbowej, która dotyczyła całości wydatków poniesionych przez Spółkę K-1 na wybudowanie środka trwałego - stacja transformatorowa. Wskazaną kwotę uznano za wysokość podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 10 u.p.t.u. Obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego przekazania linii energetycznej powstał w listopadzie 2004 r. zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Podatek należny za listopad 2004 r. został zadeklarowany przez Spółkę w kwocie 63.541,00 zł, natomiast w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że kwota podatku należnego winna wynosić 824.520,00 zł. Na rozliczenie tego miesiąca ma również wpływ różnica podatku z przeniesienia z miesiąca października 2004 r., która decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18.09.2009 r. nr [...] została zmniejszona w stosunku do wykazanej w deklaracji podatkowej za ten miesiąc. Jednocześnie wydaną w tym samym dniu decyzją nr [...] organ określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 1.085.605,00 zł, zamiast wykazanej przez Spółkę różnicy podatku do przeniesienia w kwocie 1.852.128,00 zł. W tym kontekście wskazano, iż pomiędzy Spółką a K. Sp. z o.o. została zawarta umowa najmu, przedmiotem której był lokal użytkowy o powierzchni 2.340 m2, z czego 1052 m2 położone na parterze, a 1288 m2 na III piętrze w budynku biurowym K-100 położonym na terenie K. w Z.. W konsekwencji tej umowy najmu Spółka wystawiła na rzecz K. Sp. z o.o. następujące faktury VAT: - nr [...] z dnia 6 grudnia 2004 r. na kwotę netto 112.560,32 zł, VAT 24.763,27 zł z tytułu najmu powierzchni biurowej, zryczałtowana opłata ekploatacyjna, - nr [...] z dnia 1 grudnia 2004 r. na kwotę netto 118.271,11 zł, VAT 26.019,65 zł z tytułu najmu powierzchni biurowej, zryczałtowana opłata ekploatacyjna, opłaty eksploatacyjne. Organ stwierdził jednak, że umowa najmu pomiędzy Spółką K-1, a K. Sp. z o.o. została zawarta dla pozoru. Prawdziwym celem takiego działania było wywiązanie się z warunków umowy kredytowej i dostarczenie środków finansowych Spółce K-1 w celu spłaty kredytu zaciągniętego przez K-1 Sp. z o.o. w Rheinhyp BRE Bank Hipoteczny S.A., co potwierdziły dokumenty bankowe a także zeznania A.S., prezesa zarządu Spółki, oraz P.K. pracownika spółki prowadzącej obsługę księgową K-1. O pozorności umowy świadczą także rozbieżności pomiędzy powierzchnią wykazaną w umowie najmu oraz aneksach do tej umowy, a wielkością powierzchni ujętej w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż usług najmu. Dodatkowo Spółka K-1 pomimo rzekomego wynajęcia powierzchni biurowca Spółce K., czyniła starania zmierzające do pozyskania rzeczywistych najemców. Swobodna rezygnacja przez K. Sp. z o.o. z części wynajmowanej powierzchni, w sytuacji gdy Spółka K-1 pozyskała innego najemcę potwierdza zdaniem organu, że przedmiotem umowy nie mógł być faktyczny najem powierzchni użytkowych. Okoliczności te stały się podstawą do zastosowania przepisu art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Na rozliczenie tego miesiąca ma również wpływ różnica podatku z przeniesienia z miesiąca listopada 2004 r. W odwołaniach od tych decyzji syndyk masy upadłości Spółki zarzucił organowi naruszenie: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r., nr 8, poz. 65 ze zm., powoływanej dalej jako "u.k.s."), a to wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika, - art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. l u.k.s., a to wobec dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. l u.k.s., a to wobec niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia prawa. W uzasadnieniach w pierwszej kolejności stwierdzono, iż podstawowe znaczenie dla oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego mają opinie kryminalistyczne, z których jednoznacznie wynika, iż podpisy obrazujące nazwisko Derek Lewicki złożone na wymienionych powyżej dokumentach w imieniu C. sp. z o.o. nie zostały nakreślone przez D.L... Tym samym w żadnym z tych dokumentów nie złożono w imieniu C. sp. z o.o. skutecznego oświadczenia woli. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem nie tylko oświadczenia w formie aktu notarialnego organów spółki K-1 sp. z o.o. o darowiźnie, ale choćby nawet jakiegokolwiek oświadczenia organów C. sp. z o.o. Organ nie przywołał żadnych dowodów, z których wynikać miałoby zawarcie umowy darowizny. Sam fakt dysponowania kablem przez C. sp. z o.o. nie dowodzi w najmniejszym stopniu, iż doszło do rozporządzenia własnością rzeczy. Dalej wskazano, że syndyk masy upadłości K-1 sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, w związku z powzięciem informacji o podrobieniu podpisu D.L. pod dokumentami dotyczącymi przeniesienia własności wezwał C. sp. z o.o. pismem z dnia 26 maja 2010 r. do wydania kabla energetycznego, a wobec braku dobrowolnego wydania kabla, wystąpił do Komendy Wojewódzkiej Policji w K.. o wydanie dokumentów, umożliwiających wyegzekwowanie zwrotu kabla na drodze postępowania sądowego. Zdaniem Syndyka w naświetlonych okolicznościach, zgodnie z dyspozycją art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy darowizny. Strona nie zgodziła się także z podważaniem wiarygodności umowy najmu, wywodząc fakt pozorności czynności prawnej przede wszystkim z zeznań powołanych do sprawy świadków, nie dając wiary dowodom z dokumentów. Zdaniem strony, powołanie się przez organ kontroli skarbowej na fakt przekazywania należności w celu spłaty kredytu, nie świadczy o pozorności umowy. W związku z tym przypomniano, że w 2004 r. nie było uregulowań prawnych w Ordynacji podatkowej dających organom podatkowym prawo do oceny treści zawieranych umów. Kontrowersyjne przepisy dające organom podatkowym i organom kontroli skarbowej uprawnienia do ustalania rzeczywistych zamiarów podatników wynikające z art.24a i art. 24b Ordynacji podatkowej zostały zaskarżone do Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł o ich niezgodności z Konstytucją. Decyzjami z dnia 17 stycznia 2011r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ podniósł, że Spółka, wprawdzie twierdziła jakoby faktura wystawiona przez Spółkę K-1 nr [...] została uregulowana we wrześniu 2005 r. na skutek wzajemnego potrącenia wierzytelności, nie przedstawiła jednak żadnego dowodu potwierdzającego fakt, że taka kompensata została dokonana. Natomiast dokonana przez organ kontroli skarbowej analiza spłaty zadłużenia nie pozwala na stwierdzenie, że w rzeczywistości taka kompensata miała miejsce. Kwota rzekomego wynagrodzenia również podważa fakt przeniesienia własności kabla energetycznego na podstawie umowy sprzedaży, gdyż jest ona niewspółmiernie niska w stosunku do wartości kabla energetycznego, który został przekazany Spółce "C.". W zamian za wynagrodzenie, które jakoby miała uzyskać Spółka K-1 w kwocie 10.000,00 zł, Spółka pozbyła się składnika majątku przedstawiającego wartość - 3.458.995,12 zł. Ponadto wskazano, że pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Skoro więc organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych w przedmiotowej sprawie dokonał oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że Spółka K-1 winna odprowadzić podatek należny od przekazania nieodpłatnego linii kablowej, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie syndyk masy upadłości Spółki powtórzył w całości zarzuty odwołań żądając uchylenia opisanych decyzji organu odwoławczego. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Należy podkreślić, w świetle podnoszonych przez Spółkę zarzutów, że nie zdołała ona podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Strona skarżąca zarówno w odwołaniach od decyzji, jak i skargach skierowanych do WSA w Krakowie, negowała ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, jednak nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. Strona skarżąca stała też na stanowisku, że środki dowodowe osobowe, wykorzystywane jako źródło informacji mają o wiele mniejsze znaczenie niż dokumenty. Nie powołała jednak dowodów czy okoliczności, które potwierdziłyby zawarte w skardze założenie, że ocena dowodów w postaci zeznań świadków w sprawach podatkowych, księgowych, gospodarczych nie może być do końca obiektywna. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 §1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Zasada ta wyznacza zatem granicę dopuszczalności środków dowodowych. Zacytowany przepis wyklucza także stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (zob. wyrok NSA z 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88, Lex nr 10057). Z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 O.p., a więc w szczególności w zakresie ksiąg podatkowych, które mają szczególną moc dowodową, Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. W świetle tych uwag Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia powołanych wyżej zasad. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organy (zwłaszcza organ I instancji) bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiono wiarygodności, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę, wraz z uzasadnieniem. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca Spółka, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 tej ustawy. Sąd podkreśla, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Bezpodstawny jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 199 a §3 O.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że chociaż sformułowania użyte w art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 k.p.c. pozwalają formułować tezę, że organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści czynności prawnych bądź prawa powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Realizacja tej powinności każdorazowo jednak zależy od oceny i uznania gospodarza danego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym zakresie, wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08. W jego uzasadnieniu podkreślono, ze art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli podatnik wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte nadto w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu fatycznego sprawy. W związku z powyższym, w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, Sąd stwierdza, że ocena skutków podatkowych zawieranych przez stronę skarżącą transakcji pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie tyle ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Chodzi tu więc o skutki na gruncie prawa podatkowego, a nie wszelkie skutki prawne z nią związane. Organ podatkowy I instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oceny niepozostawiającej wątpliwości, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływała się strona skarżąca. Zwalniało go to zatem z obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem określonym w art. 199a § 3 O.p. (por. wyrok WSA z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07). Art. 199a O.p. stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Sąd zauważa także, że dyspozycja tego przepisu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem rozważań organu są ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem w/w normy pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W świetle powyższych uwag jeszcze raz należy podkreślić, że w/w przepis nie miał w sprawie zastosowania. Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy bowiem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a wyłącznie oceny skutków podatkowych spisanych przez strony umów cywilnoprawnych czy dokumentów o podobnym charakterze. Odnosząc się bezpośrednio do okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania faktur wystawionych w związku z zawarciem umowy najmu pomieszczeń biurowych pomiędzy spółkami K i K-1. Zebrany materiał dowodowy potwierdzał bowiem, że celem zawarcia umowy było finansowanie strony skarżącej, a nie korzystanie przez "K" Sp. z o.o. z przedmiotu najmu dla celów prowadzonej działalności. Pozorny charakter umowy wynika w szczególności z zeznań świadków (A. Ś. i P. K.), którzy nie wskazali, aby umowa ta została zawarta w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych czy gospodarczych przez najemcę. Potwierdzili oni natomiast, że została ona zawarta w celu dostarczenia środków finansowych Spółce K-1 z uwagi na podpisanie umowy kredytowej z Rheinhyp BRE Bank Hipoteczny S.A. w Warszawie. Był to poza tym warunek udzielenia kredytu. Zeznania w/w świadków, złożone w toku postępowania prowadzonego wobec spółki "K" zostały włączone do akt niniejszej sprawy stosownymi postanowieniami Dyrektora UKS. O słuszności dokonanej przez organy podatkowe oceny w/w umowy świadczy również zawarty w niej zapis, zgodnie z którym wszelkie prawa i dochody wynajmującego są zastrzeżone dla Rheinhyp – BRE Bank Hipoteczny S.A. w W., czy zawiadomienie z dnia 14 stycznia 2005 r. o przelewie praw do płatności z najmu na BRE Bank Hipoteczny S.A. Również fakt poszukiwania przez stronę skarżąca faktycznych najemców i rezygnacja przez "K" Sp. z o.o. z części wynajmowanej powierzchni w przypadku pozyskania przez stronę skarżącą innego kontrahenta potwierdza pozorność zawartej umowy i wykazuje jej bezskuteczność na gruncie prawa podatkowego. Również fakt poszukiwania przez stronę skarżąca faktycznych najemców tej samej powierzchni biurowej potwierdza pozorność zawartej umowy i wykazuje jej bezskuteczność na gruncie prawa podatkowego (taką samą ocenę przyjął WSA w Krakowie w wyroku z 28.12.2011r. sygn. I SA/Kr 514/11 w sprawie VAT za 01-12 2005r. oraz NSA w wyroku z dnia 6.06.2013r. sygn. I FSK 875/12 oddalającym skargę kasacyjną podatnika od wyroku tut. Sądu) Zwłaszcza Naczelny Sad Administracyjny w powołanym wyżej wyroku wskazywał, że skarżąca nie potrafiła przedstawić logicznego i racjonalnego, a zarazem uwzględniającego podstawowe reguły prowadzenia działalności gospodarczej, wytłumaczenia dla szeregu kluczowych kwestii. Przykładowo w odniesieniu do zakwestionowania rozliczeń w podatku VAT wynikających z faktur związanych z umową najmu zawartą z K. sp. z o.o. nie wyjaśniła dlaczego druga strona umowy najmu miałaby rezygnować z części wynajmowanej powierzchni w przypadku pozyskania przez Spółkę innego kontrahenta, nie odniosła się też w sposób bezpośredni do zajętego przez organy podatkowe stanowiska, że umowa najmu miała na celu jedynie zabezpieczenie kredytu bankowego dla Spółki; W konsekwencji więc skoro w wykonaniu zawartej dla pozoru umowy najmu skarżąca wystawiła w grudniu 2004r.na rzecz K Sp. z o.o. dwie faktury VAT: - nr 9/11/2004 z dnia 6 grudnia 2004 r. na kwotę netto 112.560,32 zł, VAT 24.763,27 zł oraz - nr 6/12/2004 z dnia 1 grudnia 2004 r. na kwotę netto 118.271,11 zł, VAT 26.019,65 zł, zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) stanowiącego, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Odnosząc się natomiast do decyzji dotyczącej miesiąca listopada 2004r.. należy wskazać, że również w tym przypadku organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały jego właściwej oceny prawnej. Wydanie decyzji za ten miesiąc było konsekwencją rozstrzygnięć w VAT za poprzednie miesiące 2004r. a ponadto w tym miesiącu spółka zaniżyła kwotę podatku należnego poprzez nieujęcie w ewidencji i deklaracji podatkowej transakcji związanej z nieodpłatnym przekazaniem kabla energetycznego spółce "C.". Organy wskazały w tym przypadku na przepisy; art. 5 ust 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju oraz art. 7 ust 2 pkt 2 stanowiący, iż przez dostawę towarów rozumie się również wszelkie "inne" przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny. W tym kontekście istotnego znaczenia nabrał przepis art. 29 ust 1 ustawy precyzujący, że podstawą opodatkowania jest obrót odnoszący się w przypadku, o którym mowa w art. 7 ust 2 pkt 2 do ceny nabycia towarów a gdy cena nabycia nie istnieje, do kosztu wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów W tym zakresie organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, przeprowadzając dowody z zeznań świadków a także analizując istotne merytorycznie dokumenty, w oparciu o które przyjął nieodpłatne przekazanie w listopadzie 2004 r. spółce "C." prawa własności kabla energetycznego stanowiącego część stacji transformatorowej o ustalonej w toku postępowania wartości. Dwa z istotnych dla sprawy dokumentów nosiły datę 1 listopada 2004 r. i zatytułowane były: "Umowa - Porozumienie" i "Porozumienie - umowa", dwa inne - Aneks do umowy - porozumienia i Protokół przekazania - nosiły datę 5 listopada 2004 r. Treść tych dokumentów jest ze sobą sprzeczna, a ponadto poza sporem pozostaje fakt podrobienia podpisu D.L.., reprezentującego "C." Sp. z o.o. na tych dokumentach. Mimo to na podstawie wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji doszły do prawidłowego wniosku, że do przekazania kabla doszło właśnie w listopadzie 2004 r. Fakt ten potwierdzają również ustalenia powołanego już wyżej i prawomocnego wyroku tut. Sadu z 28.12.2011r. sygn. I SA/Kr 514/11, w ramach których przyjęto, iż przekazanie prawa własności sieci energetycznej Spółce "C." przez Spółkę K-1 nastąpiło nieodpłatnie w listopadzie 2004 r. Zwracano na to uwagę w szczególności w uzasadnieniu dotyczącym decyzji za kwiecień 2005 r. Skoro więc do przekazania kabla doszło w listopadzie 2004 r., to zarzuty skargi dotyczące rzekomego braku wykonania umowy darowizny ocenić należało jako bezzasadne. Skarżąca nie dostrzega przy tym, iż skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług związane są nie tyle z samym istnieniem konkretnej umowy (stosunku prawnego), co z faktycznym jej wykonaniem. Samo zawarcie umowy nie powoduje obowiązku wystawienia faktury, a dopiero jej wykonanie udokumentowane stosowną fakturą może rodzić czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Oczywiście istnienie takiej umowy ma doniosłe walory dowodowe w zakresie stron i przedmiotu danej transakcji, ale nie wyklucza to zakwestionowania przebiegu danej operacji gospodarczej, co też w niniejszej sprawie miało miejsce. (por. wyrok NSA z 6.06.2013r. sygn. I FSK 875/12) W sprawie za listopad 2004r. także art. 199a § 3 O.p. także nie mógł stanowić podstawy do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy a ewentualne rozstrzygnięcie Sadu w sprawie kabla energetycznego wydane kilka lat po jego przekazaniu w listopadzie 2004r. nie mogło mieć wpływu na opodatkowanie VAT czynności faktycznie dokonanej w listopadzie 2004r. nawet jeżeli dopiero teraz ostatecznie określono na jakiej podstawie prawnej (lub bez podstawy prawnej) przekazanie to nastąpiło. Reasumując, drobiazgowe i wyczerpujące postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego prawidłowo ocenionego na gruncie przepisów ustawy o VAT Prawidłowość rozstrzygnięcia potwierdzają; - wyroki; w sprawie VAT za miesiące od kwietnia do października 2004r.; z 9.06.2010r. sygn. I SA/Kr 650/10 oddalający skargę K-1 i wyrok NSA z 27.09.2011r. sygn. I FSK 1403/10 oddalający skargę kasacyjną K-1 - wyroki; w sprawie VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005r.; z 28.12.2011r. sygn. I SA/Kr 514/11 oddalający skargę K-1 i wyrok NSA z 6.06.2013r. sygn. I FSK 875/12 oddalający skargę kasacyjną K-1, (przedmiotem tego postępowania była między innymi kwestia przekazania spółce C. kabla energetycznego oraz fikcyjnego wynajmu pomieszczeń biurowych przez K-1 na rzecz spółki K, która była ukrytą formą finansowania skarżącej spółki i zapewnienia jej możliwości wzięcia a następnie spłacania kredytu bankowego). W świetle w/w okoliczności, uznając skargi za nieuzasadnione, Sąd orzekł o ich oddaleniu, biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się w dużej mierze na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego w sprawie sądu, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw.