I SA/Kr 167/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2022 r. sprawy ze skargi F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 4372 zł (słownie: cztery tysiące trzysta siedemdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1. Decyzją z 30 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (nr [....]) określił F. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do maja 2016 r. W ocenie organu, w okresie od stycznia do maja 2016 r. Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach o charakterze "karuzeli podatkowej" w roli bufora. Tym samym, wskazując na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2021 poz. 685 ze zm; dalej jako "u.p.t.u."), odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D. F, prowadzącego działalność pod firmą F. oraz P. sp. z o.o. (polskich dostawców). Zdaniem organu, zostały one wystawione w ramach zorganizowanego oszustwa podatkowego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Równocześnie z uwagi na fikcyjność transakcji organ stwierdził, że nie było podstaw do zastosowania stawki przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przewidzianej w art. 41 ust. 3 u.p.t.u., dla transakcji zawartych z T. s.r.o. (słowackim kontrahentem). W konsekwencji, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ zobowiązał Spółkę do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych spółce T. 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzut naruszenia: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez spółkę P. oraz D. F nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku należnego wykazanego w spornych fakturach; - art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji zrealizowanych ze spółką T.; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych na D. sp. z o.o. sp. k.; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez wydanie decyzji bez zgromadzenia materiału dowodowego, rzetelnego jego rozpatrzenia i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Następnie w piśmie z 28 października 2021 r., zatytułowanym "Wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego", Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków (m.in. pracowników Spółki) w celu wykazania, że nawiązując współpracę z D. F., spółka P. oraz spółką T. działała w dobrej wierze. Przedstawiła przy tym szereg argumentów, które miały świadczyć o dochowaniu staranności, odnosząc je do poszczególnych dowodów oraz twierdzeń organu pierwszej instancji. 1.3. Decyzją z 15 listopada 2021 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, ponieważ organ odwoławczy zgodził się ze Spółką, że nie było podstaw do zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez W. Ś. W pozostały zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie Spółka miała przeprowadzić transakcje zakupu i sprzedaży urn pogrzebowych, podgrzewaczy typu tealight oraz osłonek aluminiowych do podgrzewaczy (świec). Z materiału dowodowego miało wynikać, że Spółka nabywała urny od spółki P., natomiast świece od D. F, następnie sprzedawała je słowackiej spółce T. Przy czym, według organu, faktury dotyczące tych transakcji nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast Spółka powinna była przynajmniej wiedzieć, ze uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że Spółka prowadziła działalność w zakresie produkcji artykułów chemii gospodarczej, a związana z nią P.1 sp. z o.o. sp. k. prowadziła ich sprzedaż hurtową. Dalej organ wskazał, że na początku 2016 r. K .K. zdecydowała o przeniesieniu produkcji chemii gospodarczej do spółki P.1 Sp. z o.o. Sp. k., ponieważ planowała uruchomienie przez Spółkę F. produkcji urn pogrzebowych pod kontrakt z Watykanem. Z jej zeznań miało wynikać, że Spółka F. miała otrzymać środki z funduszy unijnych na nową produkcję. Środki te miała przeznaczyć zgodnie z propozycją znajomego A. S. na produkcję urn pogrzebowych, które miały być sprzedawane na rzecz firmy słowackiej T. s.r.o. reprezentowanej przez S. A. S. przedstawił K. K. S. C. jako osobę spokrewnioną z poprzednim papieżem Ratzingerem i mającą mieć podpisany kontrakt z Watykanem na produkcję urn pogrzebowych. Przed rozpoczęciem produkcji urn przez Spółkę F., K .K. w ramach Spółki, a następnie spółki P.1 Sp. z o.o. Sp. k. zdecydowała się zostać pośrednikiem w zakresie dostaw urn pogrzebowych oraz podgrzewaczy tealight i osłonek aluminiowych na rzecz T. W ten sposób miała zobaczyć w jaki sposób przebiegają takie dostawy, a poprzez A. S. poznać producentów i dostawców tych towarów, tj. spółkę P. i D. F. Organ wskazał, że z zeznania K. K. wynikało, że została zawieziona przez A. S. do spółki P. Tam, pomimo narzekania P. W. - według K. K. właściciela tej spółki - na brak środków na dalszą współpracę z S. C. z uwagi na wstrzymany przez urząd skarbowy zwrot VAT-u w kwocie kilkuset tysięcy złotych, K .K. zdecydowała się na podpisanie umowy współpracy i zakup urn pogrzebowych oraz ich dostawę do spółki T., z którą wcześniej miała współpracować spółka P. K .K. miała być w siedzibie tej spółki, a P. W. miał pokazać jej zakład produkcyjny, w którym nikogo nie było z uwagi na późne godziny i wyjaśnić etapy produkcji urn pogrzebowych. Zatem K .K. miała zaangażować się w te transakcje jako pośrednik pomiędzy dotychczas współpracującymi firmami. Firmy te zgodziły się na takie rozwiązanie, pomimo że spowodowało ono zmniejszenie ich zysku z przeprowadzanych transakcji. Takie działanie nie wzbudziło jednak wątpliwości K. K. Tym bardziej, że jak sama wyjaśniła odnośnie działalności spółek F. i P.1 – polityka sieci handlowych miała na celu eliminowanie dystrybutorów i uzyskanie w ten sposób niższych cen od producenta. K .K. zeznała, że P. W. był współwłaścicielem oraz prezesem P. i to z nim miała ustalać szczegóły transakcji. Jednak jak wynika z odpisu KRS spółki P. w kontrolowanym okresie P. W. posiadał 39 udziałów o łącznej wysokości 1.950 zł, a prezesem jednoosobowego zarządu była M. W. K. K. przedstawiono spółkę P. jako producenta urn pogrzebowych, która miała się posiłkować firmą rodzinną W. Jednak jak wynika z akt sprawy spółka P. w dniu zakupu elementów niezbędnych do wytworzenia urn miała dokonać sprzedaży gotowych urn pogrzebowych. Przy czym dostawca elementów składowych urn, tj. I. Sp. z o.o. wystawiała faktury, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Natomiast osoby, które miały wykonywać urny, tj. B. M. i P. W. złożyli sprzeczne wyjaśnienia odnośnie możliwej do zrealizowania ilości urn w ciągu dnia roboczego oraz samego sposobu ich wytwarzania. K .K. zdecydowała się na zakup urn od spółki P., wiedząc że wytwórcą urn pogrzebowych jest również firma W. mająca siedzibę w tym samym miejscu co spółka P. Nie sprawdziła oferty firmy W. w celu porównania jej z ofertą P., tylko stwierdziła, że dostawca został jej narzucony w ramach kontraktu ii nie mogła go zmienić. Takie działanie wydaje się niewłaściwe, także z uwagi na K. K. o problemach spółki P. po wstrzymaniu przez urząd Skarbowy zwrotu podatku VAT. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że transakcje zakupu i sprzedaży urn nie były poprzedzone żadną analizą ekonomiczną ich opłacalności. Natomiast z akt sprawy wynika, że firma W. nie była dostawcą urn, ani elementów składowych do urn do spółki P. Natomiast dostawcą tych elementów miała być spółka I. Przy czym, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez P. i I. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dalej organ zauważył, że K .K. zdecydowała o zainwestowaniu środków unijnych w produkcję urn pogrzebowych, a następnie podgrzewaczy tealight, jednak, jak wynika z jej zeznania, nigdy nie sprawdzała jak długo trwał cykl produkcyjny urn, ani nie zajmowała się analizą w zakresie zaplecza do produkcji, czy zasobów ludzkich do produkcji. Nie interesowało ją też ile trwa cykl produkcyjny podgrzewaczy, a także jakie są etapy ich produkcji. Zdaniem organu, nie było to profesjonalne działanie osoby już zaangażowanej w prowadzenie podmiotów gospodarczych zajmujących się produkcją środków chemicznych oraz ich dystrybucją. Podjęcie decyzji o rozpoczęciu nowej produkcji powinno być bowiem poprzedzone odpowiednią analizą obejmującą najpierw część techniczną, czyli sprawdzenie jakie są niezbędne środki techniczne do uruchomienia produkcji urn, jakie są produkty konieczne do ich wytworzenia i kto może być ich dostawcą, a następnie jakie są koszty tej inwestycji i ostatecznie sprawdzenie opłacalności tej inwestycji, czyli czy zainwestowane środki pieniężne przyniosą oczekiwany zysk z tej inwestycji. Według organu, przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu nowej produkcji K. K. nie zbadała rynku ani zapotrzebowania na urny oraz podgrzewacze. Z akt sprawy nie wynika aby przeprowadziła ona jakąkolwiek analizę opłacalności produkcji urn pogrzebowych i podgrzewaczy. Sama przyznała, że wszystkie elementy kontraktu dostawcy, odbiorcy i ceny były jej narzucone. W żaden sposób nie zweryfikowała czy ceny te pokrywają koszty produkcji, bowiem nawet ich nie sprawdziła, bo nie interesowała się cyklem produkcji urn. Ponadto, zdaniem organu, zawierzenie informacji bez żadnej jej weryfikacji, że zamówienia mają być realizowane pod kontrakt z Watykanem, a odbiorcą ma być S. C. – obywatel Słowacji spokrewniony z poprzednim papieżem Ratzingerem wydaje się co najmniej mało odpowiedzialne. Tym bardziej, że informacja ta ma być podstawą podejmowania decyzji biznesowych i zaangażowania środków pieniężnych. Tym samym nie zweryfikowała odpowiednio odbiorcy towaru, czyli spółki T., która miała być jedynym odbiorcą urn produkowanych przez Spółkę. Podjęcie decyzji inwestycyjnej w oparciu o tylko jednego kontrahenta budziło wątpliwości organu. Ponadto K .K. miała podjąć decyzję o produkcji urn wiedząc, że dotychczasowy dostawca urn do spółki T. nie ma wystarczających środków finansowych na realizację kontraktu. Dlatego też miała zostać zaangażowana jako pośrednik w te transakcje. K .K. zgodziła się również na zakup podgrzewaczy tealight oraz osłonek aluminiowych od D. F, który według jej zeznania, miał być producentem tych produktów. W spotkaniach z K. K. w zakładzie produkcyjnym w mieli uczestniczyć również przedstawiciele spółki S., która miała wspomagać D. F swoimi dostawami. Natomiast z zeznania A. S. wynika, że D. F. miała być dystrybutorem podgrzewaczy i osłonek aluminiowych, a ich producentem spółka S. Przy czym z akt sprawy wynika, że D. F. miał nabywać towar nie od spółki S. ale od H. sp. z o.o. oraz S.1 sp. z o.o. Jednak faktury wystawione przez w/w podmioty nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto K .K. miała znać swoich dostawców towarów i ich dostawców oraz odbiorcę. Uczestniczyła w spotkaniach, na których obecni byli ich przedstawiciele i omawiane były sprawy zakupu i sprzedaży, ale nie mogła uzyskać od nich informacji dokąd towary ostatecznie mają być wysyłane. Usiłowała sama ustalić podkładając nadajnik GPS, ale była to nieudana próba. Z zeznań K. K. wynika, iż po zakończeniu współpracy udało się jej ustalić, że towar był kierowany na Cypr. Natomiast informacje otrzymane od cypryjskiej administracji podatkowej wskazują, że towar nie dotarł na Cypr, ale miał z powrotem trafić do Polski. Z kolei P. W., jak zeznała K .K., powiedział jej: "towar do niego nie wraca co ja sobie myślę. " Ponadto zaangażowanie w handel urnami, podgrzewaczami oraz osłonkami aluminiowymi spółki D. Sp. z o.o. Sp. k., utworzonej wspólnie z A. S., spowodowało tylko wydłużenie łańcucha tych transakcji. Odnośnie tej spółki K .K. najpierw wyjaśniła, że w grudniu 2015r. uzgodnili, iż założą spółkę do produkcji urn dla C. Później zeznała, że D. Sp. z o.o. sp. k. miała zajmować się dystrybucją produktów Spółki w ramach kontraktu. Następnie, że przez D. Sp. z o.o. sp. k. chciała dokonać pierwszych transakcji dotyczących zwrotów VAT. Przy czym, jak zeznała K .K., kiedy wystąpiła o zwrot VAT, to A. S. miał się zdenerwować i powiedzieć, że " nie powinniśmy występować zwrot tylko kompensować ten VAT". Jak stwierdziła, S. został udziałowcem D. Sp. z o.o. sp. k. w zamian za to, że przyniósł intratny kontrakt na produkcję. Jednak jak wynika z akt sprawy, Spółka oraz P.1 Sp. z o.o. sp. k. miały podpisane umowy z A. Sp. z o.o. na podstawie których spółka A. S. otrzymywała prowizje od sprzedaży wykazanej przez w/w spółki K. K. Dodatkowo K .K. miała zaproponować zwiększenie prowizji dla A. z 30% do 50%, tłumacząc swoją decyzję tym, że "nie chciałam żeby Pan S. poczuł się pokrzywdzony do czasu zafunkcjonowania firmy D. miał otrzymywać podobne wynagrodzenie w ramach dotychczasowej firmy A.". Takie działanie trudno ocenić jako racjonalne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej z nastawieniem na osiągnięcie zysku. Organ zwrócił przy tym uwagę na rozbieżność zeznań K. K. i A. S., który zeznał, iż nic nie wie o produkcji urn. Zeznanie to trudno uznać za wiarygodne w sytuacji, gdy A. S. zostaje wspólnikiem D. Sp. z o.o. Sp. k., mającej zajmować się dystrybucją urn. Dalej organ podniósł, że Spółka podpisała umowy z dostawcami o podobnej, bardzo ogólnej treści. W żadnej z nich nie jest określona cena sprzedaży, a wszelkie reklamacje dotyczące ilości oraz jakości produktów mają zostać rozwiązane na korzyść kupującego. Według zeznania K. K. wzory umów były dostarczone przez A. S. Zgodziła się zatem na ich treść, pomimo że jako profesjonalista prowadząca spółkę produkcyjną i zajmująca się handlem produktami chemicznymi powinna dobrze orientować się jak prowadzić negocjacje handlowe i na co zwracać uwagę przy podpisywaniu kontraktów. Ponadto Spółka zgodziła się na udział w oszukańczym procederze zaproponowanym przez A. S., który miał odmienny przebieg od transakcji, które dokonywała dotychczas w ramach swoich spółek. Z zeznania A. S. wynika, że podczas załadunku towaru i po jego zakończeniu była robiona dokumentacja fotograficzna w celu weryfikacji dostaw. Fotografie były według niego potrzebne A. w celach dowodowych. K .K. przyjęła takie działanie za normalne, chociaż z akt sprawy nie wynika, aby prowadząc swoje spółki stosowała takie zasady. W ocenie organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny sprawy wykluczał dobrą wiarę Spółki w zakresie handlu urnami pogrzebowymi, podgrzewaczami tealighty i osłonkami aluminiowymi. Spółka powinna była wiedzieć, iż uczestniczy wyłącznie w fakturowym obrocie tym towarem, pełniąc rolę bufora w transakcjach dostaw na rzecz swojego odbiorcy. Przy czym z akt sprawy wynika, że K .K., pełniąca w Spółce funkcję prokurenta samoistnego w rzeczywistości nią zarządzająca, podjęła decyzję o dokonaniu zakwestionowanych transakcji godząc się na ustalony łańcuch transakcji. Akceptując narzuconych dostawców, odbiorcę, ceny oraz warunki ich przeprowadzenia. Według organu w ramach ujawnionego oszukańczego procederu podjęto szereg czynności zmierzających do stworzenia pozorów zdarzeń gospodarczych, tj. wystawiono faktury, ewidencjonowano je, wykazywano w rozliczeniu. Elementem tworzenia pozorów były również transport towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Nie był to zatem zbieg okoliczności, ale zdarzenia zorganizowane i powtarzające się, mające na celu upozorować obrót towarem. Tym samym twierdzenie Spółki, iż nie kwestionuje, że w łańcuchu dostaw, w których brała udział, mogło dojść do nieprawidłowości w rozliczeniach VAT, jednak w chwili dokonywania transakcji Spółka nie miała o tym żadnej wiedzy, nie można uznać za prawdziwe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezasadne uznanie, że Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach nr [...] oraz [...] wystawionych na spółkę D. bez prawa ujmowania go w deklaracjach VAT-7; - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury otrzymane przez Spółkę od spółek P. i A. oraz D. F nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% w przypadku faktur wystawionych na rzecz spółki T.. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 172, art. 188 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - niedopełnienie przez organ odwoławczy obowiązków i wydanie decyzji bez prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie istotnych dowodów w niniejszej sprawę, które organy powinny były przeprowadzić z własnej inicjatywy, a także pominięcie wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę w piśmie z 28 października 2021 r. oraz pominięcie przedstawionej w tym piśmie argumentacji, omawiającej szczegółowo materiał dowodowy; - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w zasadzie powielenie oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji, tj. oparcie rozstrzygnięcia jedynie niektórych, dowolnie i tendencyjnie ocenionych dowodach, w tym naruszeniem zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego; b) art. 193 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie ksiąg za nierzetelne, a w konsekwencji nieuznanie ich za wiarygodny dowód. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 tej ustawy, a także rozważenie umorzenia postępowania na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Strona wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. W piśmie z 24 maja 2022 r., zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy z dnia 30 maja 2022 r.", Spółka uzupełniła swoją dotychczasową argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 3.2. Sprawa dotyczy uczestnictwa Spółki tak zwanej "karuzeli podatkowej", czyli oszustwie podatkowym. W tego rodzaju sprawach, aby odmówić podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. koniecznym jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa (znikający podatnik, bufor, broker); etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości strony skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze. W toku postępowania podatkowego Spółka nie kwestionowała tego, że dostawy towarów opisane w zakwestionowanych fakturach zostały zrealizowane w ramach łańcucha pozornych transakcji, niemniej jednak nie zgodziła się z twierdzeniem organów, że powinna była wiedzieć, iż pełni rolę bufora – a co za tym idzie nie działała w dobrej wierze. Przeciwnie, zdaniem Spółki, została ona uwikłana w oszustwo podatkowe, a równocześnie podejmując współpracę ze kontrahentami zachowała się z należytą starannością. Należy przy tym przypomnieć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie kwestionował istnienia towaru ani jego przepływu pomiędzy ogniwami łańcucha dostaw. Przyjął jednak, że działania te miały jedynie na celu uwiarygodnienie czynności, które w rzeczywistości miały charakter oszukańczy. Spór w sprawie zasadniczo sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy Spółka zachowała środki ostrożności, których można było od niej racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, jaki jest rzeczywisty charakter zakwestionowanych przez organy transakcji. 3.3. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. niewystarczająco precyzyjnie wyłożył przesłankę dobrej wiary, warunkującej zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy art. 41 ust. 3 tej ustawy, czym naruszył art. 210 § 4 O.p. Organ wpierw trafnie wskazał, że wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zostało ograniczone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Tyle tylko, że w dalszej części swoich rozważań skoncentrował się na formalnych przesłankach zakwestionowania prawa do odliczenia podatku od towaru i usług, natomiast sam wywód dotyczący dobrej wiary sprowadzał się zasadniczo do stwierdzenia, że "organy muszą ustalić, czy odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej" (s. 50). Dalej zaś wskazał, że "odebranie prawa do odliczenia nie może dotyczyć podatnika, który nieświadomie oraz zachowując należytą staranność uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie prawa podatkowego" (s. 51). Tymczasem uzasadnienie decyzji powinno zawierać wyczerpującą wykładnię przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, tak aby strona oraz sąd mogły prześledzić tok rozumowania organu. Podkreślić przy tym należy, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego jest o tyle istotna, że wytycza ona zakresie istotnych okoliczności stanu faktycznego – a co za tym idzie również zakres postępowania dowodowego. Powinna także wyraźnie wskazywać, jakie kryteria należy uwzględnić przy ocenie spełnienia przesłanek unormowanej w danym przepisie. Zdawkowe wyjaśnienie podstawy prawnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. uniemożliwia zapoznanie się przez stronę oraz Sąd z przyjętymi przez organ regułami, którymi kierował się on w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, tj. ustalania dlaczego, Spółka powinna była wiedzieć, że zawieranie przez nią transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym, ani dlaczego – zdaniem organu – nie zachowała należytej staranności. W kontekście rozpoznawanej sprawy zaznaczyć należy, że instytucja tzw. dobrej wiary, czy też należytej staranności nie wynika wprost z tekstu ustawy. Niemniej jednak instytucja ta została wywiedziona przez TSUE z ogólnych zasad traktatowych oraz zasad wynikających z dyrektywy 77/388/EWG jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE. Przy czym w swoim orzecznictwie TSUE wypracował szereg reguł, do których organ się w żaden sposób nie odniósł. Przykładowo w swoich rozważaniach organ nie uwzględnił reguły racjonalności oraz proporcjonalności. Pierwsza z nich oznacza, że od podatników można wymagać tylko takich działań, których można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Natomiast zgodnie z zasadą proporcjonalności od podatnika nie można wymagać, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie zakresu działań, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, czy dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Ponadto to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług (por. wyroki TSUE zz: 31 stycznia 2013 r., C-642/11, Stroy trans EOOD, C – 643/11, LVK – 56 EOOD; 22 października 2015r., C-277/14, PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). 3.4. W świetle powyższego, skoro przesłanka dobrej wiary miała zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, obowiązkiem organu było wskazanie tych okoliczności zawarcia transakcji, które powinny były wzbudzić wątpliwości strony skarżącej, jak również ustalenie zakresu czynności, których można było w tych okolicznościach oczekiwać od racjonalnego przedsiębiorcy. Podążając za tokiem argumentacji przedstawionej w tym zakresie w kontrolowanej decyzji można wytyczyć dwa obszary okoliczności, w ramach których – według organu – Spółka nie zachowała należytej staranności. Pierwszy z nich dotyczył przyjętego przez Spółkę modelu współpracy pomiędzy jej kontrahentami (m.in. narzucenie przez odbiorcę dostawcy, brak poszukiwania innych dostawców, nienegocjowanie cen, bezzasadne wydłużenie łańcucha dostaw, brak analizy ekonomicznej zawieranych transakcji oraz opłacalności produkcji świec oraz urn), drugi zaś obejmował ocenę ich wiarygodności (m.in. możliwości produkcyjnych, braku środków finansowych). Rzecz w tym, że oceniając dobrą wiarę Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zignorował zastrzeżenia zgłoszone przez stronę skarżącą po zapoznaniu się przez nią ze zgromadzonym materiałem dowodowym (pismo z 28 października 2021 r.), jak również w niewystarczającej mierze ustosunkował się do zarzutów podniesionym w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Tymczasem, jak wynika z art. 210 § 4 O.p., decyzja organu odwoławczego powinna zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, natomiast uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Równocześnie zaznaczyć należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania, wynikająca z art. 127 O.p., oznacza obowiązek ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie przez organ odwoławczy. Innymi słowy zasada dwuinstancyjnego postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta znajduje rozwinięcie w treści art. 233 § 2 O.p., w świetle którego, wówczas gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego sprawy – decyzję należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Stąd też z jednej strony naruszenie zasady dwuinstancyjności przejawiać się może w tym, że organ drugiej instancji przeprowadza postępowanie dowodowe w całości bądź w znacznej części – a co za tym idzie wprowadza do materiału dowodowego takie dowody, które w zasadniczy sposób zmieniają ustalenia organu pierwszej instancji. Wówczas bowiem, w odniesieniu do tych ustaleń, podatnik zostaje pozbawiony możliwości przedstawienia swoich racji w postępowaniu drugoinstancyjnym. Z drugiej zaś strony polegać może pominięciu odwołania strony skarżącej i powieleniu ustaleń organu pierwszej instancji. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ pierwszej instancji, oznacza zatem, że od organu odwoławczego można oczekiwać, co do zasady, że odniesie się on do zarzutów odwołania. Skoro bowiem Spółka na etapie postępowania odwoławczego wskazuje na okoliczności dotyczące zachowania przez nią dobrej wiary, wskazując przy tym na dowody, które w jej ocenie powinny prowadzić do odmiennego ustalenia stanu faktycznego, jak również podważa ocenę dokonaną przez organ – obowiązkiem organu drugiej instancji był odniesienie się do twierdzeń Spółki, jak również ponowne ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem tych twierdzeń lub też jednoznaczne wskazanie, że nie mogły się one przyczynić do zmiany stanowiska. Przy czym, biorąc pod uwagę sformułowane w odwołaniu Spółki zarzuty, podobnie należy traktować zastrzeżenia zawarte w piśmie z 28 października 2021 r., złożonym przez stronę po końcowym zapoznaniu się z materiałem dowodowym. Przedstawiono w nim bowiem szczegółową analizę zebranych w sprawie dowodów, którą przeciwstawiono poszczególnym twierdzeniom organu pierwszej instancji. W piśmie tym zwrócono uwagę zarówno na okoliczności, które zostały pominięte przez organ przy ustalaniu stanu faktycznego, a których uwzględnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przywołano szereg argumentów, które podważały prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym, skoro trzon argumentacji zawartej w tym piśmie skierowany został przeciwko ustaleniom zawartym w decyzji organu pierwszej instancji, należy uznać je za rozwinięcie odwołania Spółki. W ocenie Sądu, lektura decyzji organów obu instancji w zestawieniu z treścią twierdzeń zawartych w piśmie z 28 października 2021 r. wskazuje, że przedstawione w nim racje były istotne, a ich pominięcie można rozpatrywać jako naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd dostrzega przy tym, że postępowania odwoławczego nie można sprowadzić jedynie do polemiki organu z zarzutami strony, niemniej jednak wówczas, gdy są one rzeczowo uargumentowane należy się do nich merytorycznie ustosunkować. 3.5. O istotności opisanego naruszenia świadczą przede wszystkim poszczególne argumenty pisma z 28 października 2021 r. mające wykazać zachowanie przez Spółkę należytej staranności, wsparte przy tym adekwatnymi odniesieniami do orzecznictwa TSUE. W ramach pierwszego ze wspomnianych obszarów, jednym z głównych argumentów organu, który miał świadczył, iż Spółka powinna była przynajmniej wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, było przejęcie narzuconych warunków – tj. dostawców, odbiorcy, treści umów, cen oraz schematu współpracy. Tyle tylko, że jak argumentowała Spółka w piśmie z 28 października 2021 r. przystąpiła ona do istniejącego już modelu biznesowego, ponieważ poszukiwała nowych obszarów rozwoju. Przy czym, co istotne, model ten został przedstawiony K. K. (prezes zarządu Spółki) przez A. S., pośrednika handlowego, który miał zostać jej przedstawiony przez jej znajomego przedsiębiorcę, W. W. Zdaniem Sądu, organ nie wyjaśniły wystarczająco okoliczności nawiązania przez Spółkę współpracy z A. S., który jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy, miał przedstawić K. K. S. C. (prezesa spółki T.), P. W. (prezesa spółki P.) oraz D. F. We wspomnianym piśmie Spółka wyraźnie zaakcentowała, że K .K. działała w zaufaniu do A. S., ponieważ został jej polecony przez W. W., który jako przedsiębiorca odnosił sukcesy, a równocześnie był jej znany na płaszczyźnie osobistej (był mężem jej koleżanki). Powyższe mogło mieć istotny wpływ na dalszą ocenę wiarygodności samych kontrahentów, jak i samego zaproponowanego schematu współpracy. Tym bardziej, że z wyjaśnień strony wynika, iż A. S. przedstawił K. K. nie tylko osoby reprezentujące kontrahentów, ale również ich rodziny, a na spotkania z nimi zabierani byli również pracownicy Spółki (s. 11 pisma z 28 października 2021 r.). Powyższe może świadczyć, że A. S. wraz z pozostałymi kontrahentami starali się przedstawić K. K. jako wiarygodni przedsiębiorcy, którzy jedynie poszukują podmiotu, który jako pośrednik będzie częściowo finansował produkcję urn oraz świec przez spółkę P. oraz D. F, które następnie miały być dostarczane odbiorcy w Watykanie przez słowacką spółkę T. Podobne wnioski można wywieść z treści przywołanego przez organ protokołu z ustnego zawiadomienia o przestępstwie w Centralnym Biurze Śledczym w K. oraz protokołu z przesłuchania w charakterze strony w toku postępowania podatkowego (s. 38-47 decyzji). Równocześnie należy zaznaczyć, że A. S. zeznał, iż nie wie, dlaczego K. K. zdecydowała się z nim współpracować (s. 33 decyzji). Niemniej jednak wyjaśnienia te nie zostały wzięte pod uwagę w tej części uzasadnienia decyzji, w której organ rozważa okoliczność dobrej wiary Spółki (s. 51-56 decyzji). Organ jedynie dość zdawkowo stwierdził, że okoliczności ujawnione w zawiadomieniu popełnieniu przestępstwa zostały wprawdzie wskazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K. oraz w odwołaniu od jego decyzji, zebrane w sprawie dowody pozwalały jednak na "obiektywne ustalenie okoliczności związanych z występującymi nieprawidłowościami" (s. 62 decyzji). Co więcej, z treści decyzji nie wynika, jaką wartość dowodową nadano zeznaniom K. K.. Jak już wspomniano, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przedstawił treść tych zeznań, tyle tylko, że z zestawienia wydanych w sprawie decyzji wynika, iż w tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył in extenso treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. s. 25-29 decyzji organu pierwszej instancji oraz s. 38-47 decyzji organu drugiej instancji), właściwie jedynie rekapitulując opis materiału dowodowego, przedstawiony w decyzji, od której odwołała się Spółka. Jakkolwiek tego rodzaju metoda sporządzenia uzasadnienia faktycznego decyzji – wbrew temu co wywodzi strona skarżąca – nie musi naruszać zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), niemniej jednak nie zwalnia ona organu od obowiązku odniesienia się do twierdzeń strony, wypowiedzenia się co do wiarygodności poszczególnych dowodów, jak również wskazania ich znaczenia przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Tym bardziej, że zgodnie z orzecznictwem TSUE okoliczność dobrej wiary należy oceniać indywidulanie w kontekście całokształtu materiału dowodowego oraz twierdzeń skarżącego. Ponadto, jak wynika z argumentacji strony skarżącej, przystąpienie do zaproponowanej jej współpracy wiązało się również z planowanym przez Spółkę rozpoczęciem produkcji urn oraz świec. Ten kierunek rozwoju wynikał między innymi z namów A. S. oraz zapewnień S. C., że Kościół Katolicki jest dużym rynkiem zbytu, a zapotrzebowanie na tego rodzaju towar jest bardzo duże. Ponadto S. C. miał wyrazić zainteresowanie nawiązaniem ze Spółką dalszej współpracy po rozpoczęciu przez nią produkcji urn oraz świec. Stąd też K .K. uznała, że może potraktować dostawę urn oraz świec, jako próbę, w trakcie której Spółka nabierze doświadczenia. Organ wprawdzie zwrócił uwagę na ten aspekt, niemniej jednak z całości uzasadnienia faktycznego nie wynika, aby miał on jakiekolwiek znaczenie dla kierunku podjętego rozstrzygnięcia (s. 51-52 decyzji; s. 48-49 pisma z 28 października 2021 r.). W dalszej części swoich rozważań organ nie wypowiedział się bowiem, czy w tym zakresie wyjaśnienia strony były wiarygodne, ani czy w jakikolwiek sposób mogłyby świadczyć o racjonalnym zachowaniu Spółki, które świadczyłoby o zachowaniu przez nią staranności, której można było oczekiwać od przedsiębiorcy. Tymczasem z argumentacji strony wynika, że powyższe wiązało się również motywami Spółki, które przesądziły o tym, że zgodziła się wystąpić w roli pośrednika, który de facto miał współfinansować finansować produkcję prowadzoną przez spółkę P. oraz D. F (por. s. 44 oraz 48 pisma z 28 października 2021 r.). Równocześnie strona skarżąca przedstawiając zwyczajne realia działalności gospodarczej przedsiębiorstw, które niejednokrotnie muszą podporządkować się warunkom narzucanym przez większych kontrahentów, zwróciła uwagę, że okoliczności zawarcia kwestionowanych transakcji nie odbiegały od tych, które towarzyszyły jej wcześniejszej działalności i na początkowym etapie współpracy ze spółką T. nie mogła wprowadzić nowych dostawców. W odniesieniu do planów rozpoczęcia produkcji urn oraz świec organ stwierdził, że Spółka nie przeprowadziła jakiejkolwiek ekonomicznej analizy opłacalności tego rodzaju działalności, jak również nie była zainteresowana procesem technologicznym ich wytworzenia. Równocześnie organ nie dostrzegł, że Fundusz Pożyczkowy Województwa [...] przyznał Spółce dofinansowanie ze środków unijnych na rozpoczęcie ich produkcji. Wspomina o tym jedynie marginalnie, przedstawiając ogólny zarys stanu faktycznego sprawy, nie uwzględniając jednak tej okoliczności w swoich dalszych rozważaniach (s. 51 decyzji). Ponadto w toku postępowania podatkowego strona skarżąca zgłosiła dowody (zeznania pracowników Spółki), na okoliczność przygotowania się Spółki do rozpoczęcia produkcji urn oraz świec. Oceniając zachowanie przez Spółkę staranności i dobrej wiary Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie uwzględnił również opisanych przez stronę skarżącą okoliczności zakończenia współpracy związanych z ostrzeżeniami wspólników P. sp. z o.o. oraz R. G.o, co do uczciwości A. S. oraz D. F oraz powiadomienia organów o prawdopodobnym oszustwie podatkowym. W tym przypadku organ przedstawiając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przywołał powyższe zdarzenia, niemniej jednak nie wypowiedział się co do ich prawdziwości, jak również nie uwzględnił ich przy ocenie przesłanki dobrej wiary. Jedynie w części, w której organ miał odnieść się do zarzutów odwołania, znajduje się stwierdzenie, że "fakt złożenia przez Panią K. K. zawiadomienia o przestępstwie w świetle okoliczności niniejszej sprawy, nie świadczy o tym, że Spółka działała w dobrej wierze w zakresie oszukańczych transakcji" (s. 62 decyzji). Zdaniem Sądu, ogólne odniesienie się do okoliczności sprawy nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji. Równocześnie, w ocenie Sądu, reakcję K. K. na przekazane jej informacje należało rozważyć w kontekście jej ogólnej wiedzy o rodzajach oszustw podatkowych, w tym karuzeli podatkowej – a co za tym idzie rzeczywistej możliwości rozpoznania przez nią oznak, które mogły świadczyć, że proponowana jej współpraca miała charakter oszustwa. Tym bardziej, że – według strony skarżącej – na skutek rozmów ze spółką Phoenix K .K. miała podjąć kroki w celu miejsca, do której trafiały sprzedawane przez nią towary. Organ wspomina wprawdzie o próbę podłożenia nadajnika GPS, jak również wypowiedź wypowiedz P. W., który według K. K. na pytanie o dalsze losy urn miał odpowiedzieć, że "towar do niego nie wraca co ja sobie myślę.", tyle tylko, że uzasadnienie decyzji nie daje zrozumiałej odpowiedzi, na pytanie, jakie znaczenie miały powyższe zdarzenia, dla stwierdzenie, że Spółka nie działała w dobrej wierze (s. 54 decyzji). W tym zakresie organ uchybił nie tylko art. 210 § 4 O.p., ale również art. 191 tej ustawy, ponieważ oceniając okoliczności faktyczne sprawy nie uczynił tego na podstawie całego materiału dowodowego. W piśmie z 28 października 2021 r. znalazły się również szczegółowo przedstawione zastrzeżenia dotyczącego ustaleń organu dotyczących relacji Spółki z poszczególnymi kontrahentami (tj. drugiego ze wspomnianych obszarów ustaleń stanu faktycznego). Dla przykładu, w przypadku dostawy urn, organ podkreślił, że K .K. (prezes zarządu Spółki) wiedząc, iż w miejscu, w którym znajdował się zakład produkcyjnych spółki P., urny produkowała również spółka W. – nie sprawdziła jej oferty w celu porównania jej konkurencyjności. Ponadto, według organu transakcje zakupu i sprzedaży urn nie były poprzedzone żadną ekonomiczną analizą ich opłacalności. Tymczasem, jak Spółka zaznaczyła, że nie mogła podjąć współpracy ze spółką W. ponieważ była ona zaprzyjaźniona ze spółką P. W takiej sytuacji próba pominięcia spółki P. mogłaby zostać odczytana jako brak lojalności, w efekcie czego Spółka utraciłaby możliwości współpracy z którąkolwiek z nich (s. 41 pisma z 28 października 2021 r.). Organ drugiej instancji nie odniósł się jednak do tego argumentu, który biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności sprawy jest racjonalny. Z treści decyzji wynika bowiem, że prezesem zarządu spółki P. był P. W., syn wspólników spółki W. Tym samym, skoro obie spółki prowadziły działalność w tym samym miejscu, a osoby nimi zarządzające były z sobą powiązane rodzinnie, organ powinien był rozważyć, czy skierowanie pytania do spółki W. nie skutkowałoby konsekwencjami opisanymi przez stronę. Ponadto w swoich rozważaniach na temat braku dobrej wiary organ odwołuje się do faktów, które nie dotyczyły wiedzy Spółki o udziale w oszustwie podatkowym, czy też zachowaniu przez nią wymaganej staranności. Organ zwrócił bowiem uwagę, że według dokumentacji spółka P. miała nabywać części do urn od spółki I., a nie jak zostało to przedstawione K. K. od spółki W. Dalej zaś wskazał na zbieżność czasowa pomiędzy rzekomymi dostawami tych części a wysyłką gotowych urn oraz sprzeczności zeznań P. W. i B. M. (pracownika spółki P., który miał montować urny; s. 52 decyzji). Nie jest jednak jasne w jaki sposób nieprawidłowości, które wystąpiły na wcześniejszych etapach dostawy, miałyby świadczyć o braku ostrożności Spółki. Równie nieprzydatna dla oceny zachowania dobrej wiary jest wypowiedz organu dotycząca relacji pomiędzy D. F. a spółką S. Organ przywołał bowiem wyjaśnienia K. K. oraz zeznania A. S., które są wzajemnie sprzeczne, a następnie wskazał, że D. F. nie nabywał towarów od spółki S., tylko od spółek H. oraz S.1 (s. 54 decyzji). Nie jest bowiem zrozumiałe, czy organ dostrzegł sprzeczność wspomnianych zeznań, a tym bardziej, czy miała ona znaczenie dla oceny zasadniczej dla sprawy przesłanki, tj. dobrej wiary. Trudno również wywnioskować, jakie znaczenie przypisał organ stwierdzeniu, że w proces produkcji świec nie była zaangażowana spółka S. 3.6. Zdaniem Sądu, brak precyzyjnego określenia przesłanki dobrej wiary oraz wspomniane uchybienia dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy, miały również wpływ na ocenę zasadności przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Wyjaśnienia organu dotyczące odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych w znacznej części składają się z ogólnikowych rozważań, w których opisano granice postępowania dowodowego, możliwość odmówienia przez organ przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz reguły swobodnej oceny dowodów. Natomiast ich merytoryczna ocena sprowadza się do stwierdzenia, że organ nie kwestionował istnienia towaru oraz jego wysyłki, a jedynie przyjął, iż transport był realizowany w ramach oszukańczego procederu i miał jedynie uwiarygodnić fakturowy obrót tym towarem. Dalej zaś organ wskazał, że w trakcie spotkań z kontrahentami oraz wizytacji zakładów produkcyjnych K .K. miała możliwość ocenić transakcje, do których miała przystąpić (s. 60-61 decyzji). Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe miały na celu wykazać między innymi, że A. S. wraz z pozostałymi kontrahentami stworzyli na tyle wiarygodny obraz transakcji, że Spółka nie mogła nabrać podejrzeń, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, a tym bardziej, że przybrało ono postać karuzeli podatkowej. Ponadto dowody te miały dotyczyć procedur weryfikacji wiarygodności kontrahentów stosowanych przez Spółkę, jak również zastosowania ich względem spółki P., spółki T. oraz D. F. Tym samym, w ocenie Sądu, argumentacja organu nie przystaje do tez dowodowych Spółki – a co za tym idzie w tym względzie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 188 tej ustawy. Powyższe uwidacznia problem organu z wyraźnym uchwyceniem, w czym konkretnie przejawiał się brak dobrej wiary Spółki i jakich środków można było od niej oczekiwać w przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy. Nie jest przy tym jasne, czy według organu środki podjęte przez Spółkę w celu upewnienia się, czy bierze udział w oszustwie podatkowym miały na celu jedynie uwiarygodnić jej działania przed organami, czy też były one niedostateczne – co wykluczałoby jej dobrą wiarę – albo czy były one wprawdzie wystarczające, natomiast przystąpienie do zaproponowanego modelu biznesowego było przejawem lekkomyślności, przeczącej ostrożności, której można było wymagać od racjonalnego przedsiębiorcy. 3.7. Ponownie rozpoznając sprawę organ przedstawił wyczerpującą wykładnię przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę sprawy, a w szczególności rozważy przesłankę dobrej wiary, która ma zasadnicze znaczenie dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, oceniając zachowanie przez Spółkę dobrej wiary, organ drugiej instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oceni wiarygodność poszczególnych dowodów, ustali, jakie fakty wynikają z tych dowodów, które z nich są istotne dla sprawy, wyjaśniając również powody dlaczego tak uczynił. Odniesie się przy tym do twierdzeń Spółki przedstawionych w toku postępowania odwoławczego, jak również rozważy zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, a w razie potrzeby podejmie stosowne czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego. 3.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 200 tej ustawy.