I SA/Kr 1671/03

Sygn. akt I SA/Kr 1671/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 marca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Anna Znamiec, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2006r., spraw ze skarg PHU "P." Spółka z o.o. w K., przy udziale Dyrektora Izby Celnej, na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 30 lipca 2003r. od Nr [...], do Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do października 2001roku, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 977,60 zł. (dziewięćset siedemdziesiąt siedem złotych 60/100). Sygn. I SA/ 1671/03 UZASADNIENIE W następstwie kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Handlowo- Usługowym " P." Spółka z o.o. w Krakowie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z[...] marca 2003 r. Nr. [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2001 r. w kwocie 9923 zł tj. o 5869 zł wyższej od zadeklarowanej za miesiąc luty 2001 r. w kwocie 9039 zł tj. w kwocie o 5296 zł. wyższej od zadeklarowanej , za miesiąc marzec 2001 r. w kwocie 10848 zł tj. w kwocie o 6222 zł wyższej od zadeklarowanej , za miesiąc kwiecień 2001 r. w kwocie 8931 zł tj. w kwocie o 4629 zł wyższej od zadeklarowanej , za miesiąc maj 2001 r. w kwocie 51414 zł t- w kwocie o 564 zł wyższej od zadeklarowanej za miesiąc czerwiec 2001 r. w kwocie 5375 zł. tj. w kwocie o 713 zł wyższej od zadeklarowanej , za miesiąc lipiec 2001 r. w kwocie 6331 zł tj. w kwocie o 661 zł niższej od zadeklarowanej za miesiąc sierpień 2001 r. w kwocie 5862 zł tj. w kwocie o 794 zł. wyższej od zadeklarowanej , za miesiąc wrzesień 2001 r. w kwocie 5607 zł. tj. w kwocie o 778 zł wyższej od zadeklarowanej , za miesiąc październik 2001 r. w kwocie 6538 zł tj. w kwocie o 1010 zł. wyższej od zadeklarowanej. Podstawą faktyczną powyższych rozstrzygnięć było stwierdzenie w oparciu o zbadane w trakcie kontroli faktury sprzedaży i paragony kasy fiskalnej- nierzetelnego wykazania sprzedaży gazu do tankowania pojazdów samochodowych. Spółka w każdym z wymienionych miesięcy wykazywała zaniżoną wartość sprzedaży , co spowodowało konieczność wydania decyzji określających prawidłową wartość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi , że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi , że podatnik mimo ciążącego obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku , nie złożył deklaracji , albo że wysokość zobowiązania jest inna aniżeli wykazana w deklaracji , organ wyda decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wysokość zobowiązania w wymienionych okresach wyliczono w oparciu o stawki podatku akcyzowego stosowane przy sprzedaży gazu do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem określone w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansówz dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego / DZ. U. Nr. 119 poz. 1259 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji powołano się także na przepis par. 20 powyższego rozporządzenia , zgodnie z którym , w przypadku sprzedaży gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych , podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych , przystosowywanych technicznie do zasilania tym paliwem . Dodatkowo wskazano na przepis art. 34 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / DZ. U. Nr. 11 poz.50 ze zm./ stwierdzający , iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr.6 do ustawy tj. między innymi gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych / poz. 21 załącznika/. W odwołaniu od decyzji podatnik nie zakwestionował poczynionych ustaleń faktycznych ani też ich oceny prawnej lecz domagał się uchylenia wydanych decyzji z uwagi na fakt nadania wszystkim wydanym decyzjom jednej sygnatury , co uniemożliwiło rzeczowe ustosunkowanie się do zasadniczych kwestii i wniesienie poprawnego , merytorycznego odwołania. Rozpoznając sprawę w drugiej instancji Izba Skarbowa decyzjami z dnia 30 lipca 2003 r. nr [...] do nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone orzeczenia , podzielając w pełni poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną. Podniesione w odwołaniu zarzuty odnośnie nadania wszystkim decyzjom określającym zobowiązanie podatkowe jednego numeru nie mogą być uznane za zasadne , gdyż mimo tego każda z nich określała do jakiego miesiąca podatkowego się odnosi a ponadto zawierała jasne i logiczne uzasadnienie umożliwiające sformułowanie ewentualnych zarzutów. Decyzje Izby Skarbowej zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. W skargach strona skarżąca domagała się stwierdzenia ich nieważności jak i poprzedzających ich decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako wydanych bez podstawy prawnej. Alternatywnie domagano się ich uchylenia , przy zasądzeniu kosztów sądowych. W uzasadnieniu wniesionych skarg podatnik podniósł , iż w miesiącach od stycznia do października 2001 roku zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym , obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Ustawodawca zawarł w ust. 4 tego przepisu delegację ustawową dla Ministra Finansów do rozszerzenia kręgu podatników podatku akcyzowego na osoby lub jednostki inne niż ich producenci lub importerzy. W wykonaniu powyższego upoważnienia na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 XII 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego wyżej cyt. podmiotami podlegającymi obowiązkowi podatkowemu stały się między innymi osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych, przystosowywanych technicznie do zasilania tym paliwem. Spółka zarzuca , iż par. 20 tego rozporządzenia określający zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku - narusza przepis art. 217 Konstytucji RP i jest z nim niezgodny. Fundamentalną bowiem zasadą prawa podatkowego jest, iż musi być on precyzyjnie określony w ustawie podatkowej , rozszerzenie go poza ustawę jest sprzeczne z Konstytucją. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołuje się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w skargach bliżej wskazane oraz tezę wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 7/00 OTK -A- 2002/2/13 stwierdzającą , iż par. 16 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /DZ. U. Nr.2 poz. 3 ze zm./ w zw. Z art. 35 ust. 4 ustawy VAT jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP , co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Zdaniem skarżącego nie ma wątpliwości , że wszystkie decyzje podatkowe określające wysokość podatku akcyzowego z tytułu tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych, przystosowane do zasilania tym paliwem wydane na podstawie rozporządzeń Ministra Finansów , a odnoszące się do okresu od dnia wejścia w życie Konstytucji , do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 18 września 2001 r. /DZ. U. Nr. 122 , poz. 1324/ o zmianie ustawy o VAT , ze skutkiem na dzień 31 października 2001 r. - co do zasady są wadliwe, pozbawione mocy prawnej. Kolejnym zarzutem skargi było wadliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Spółka dokonała bowiem wpłaty kwoty podatku wynikającej z deklaracji podatkowych , zatem wysokość zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji przez organ I instancji tj. 24 marca 2003 r. nie mogła być wyższa aniżeli różnica między kwotą zadeklarowaną a ustaloną przez organ. Ponadto w miesiącu sierpniu nie uwzględniono faktu , iż zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc jest objęte decyzją Urzędu Skarbowego restrukturyzującą zaległości podatkowe spółki za lata 2001 i 2002 r. Skarżący dokonał wpłaty opłaty restrukturyzacyjnej , zatem zobowiązanie nie może przekraczać kwoty 794 zł. Oprócz tego podatnik w skargach podtrzymywał zarzut z odwołania wiążący się z wydaniem decyzji przez organ I instancji pod jedną sygnaturą , co narusza przepis art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Takie oznaczenie decyzji, w przypadku uchylenia niektórych z nich może spowodować, różny status w zakresie prawomocności decyzji , noszących taką samą sygnaturę. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 par. 1 cyt. ustawy wynika , że sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania , iż zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających ich decyzji organu I instancji. Organy podatkowe kwalifikując stronę skarżącą jako podatnika podatku akcyzowego wskazały na par. 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 XII 2000 r. wyżej cyt. w sprawie podatku akcyzowego , które wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ.U. Nr.11 ,poz. 50 z późn. zmianami /. Przepis ten upoważniał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków , w których podatnikami akcyzy będą inne osoby aniżeli producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych na , których ust 1 art. 35 nakładał w tym zakresie obowiązek podatkowy. Tym samym delegacja ustawowa dawała powyższemu ministrowi możliwość rozszerzenia kręgu podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym poza katalog objęty ustawą VAT. Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 6 marca 2002 . P/7/00 /OTK-A 2002, Nr. 2 , poz. 13 / , orzekł o niekonstytucyjności uprzednio obowiązującego par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 5 stycznia 1998 r. /DZ. U. Nr.2 , poz.3 ze zm/ z uwagi na niezgodność z art. 217 Konstytucji , przy czym treść tego paragrafu odpowiada brzmieniu paragrafu 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 2000 roku , na którym w niniejszej sprawie bazowały organy obu instancji Zarzuty organu powołane w odpowiedzi na skargę ,iż nie została zakwestionowana konstytucyjność par. 20 rozporządzenia z 2000 roku jak i powoływanie się na przytaczany pogląd Trybunału Konstytucyjnego , iż "choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza , iż ciężar podatkowy może być nakładany w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania, automatycznego skasowania mocą wsteczną istnienia aktów prawnych , które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji - ale nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe , zaś inne przekształciły się w wymagalne zobowiązania " w ocenie sądu nie mogą odnieść skutku w niniejszej sprawie. Stwierdzić należy bowiem, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją par. 16 rozporządzenia lecz uczynił to jednoznacznie w związku z niekonstytucyjnością art. 34 ust.4 PTU. Wyrok ten zapadł wskutek pytania prawnego dotyczącego zgodności również tego przepisu VAT z Konstytucją . Trafne jest więc stanowisko skarżącej spółki , iż po wejściu w życie Konstytucji RP /17 X. 1997 r./ przepis art. 35 ust. 4 ustawy VAT , nie mógł już stanowić podstawy dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia, jak i również wszystkich późniejszych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku, w tym także zastosowanego w niniejszej sprawie rozporządzenia z 22 grudnia 2000 roku. Taka interpretacja skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. na gruncie przepisów odzwierciedlających zakres podmiotowy w podatku akcyzowym znalazła potwierdzenie w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego , w tym w wyroku z dnia 20 XII 2002 r III S.A. 1381/01/Glosa 2003/4 / , w wyroku FSK 184/04/ Monitor Podatkowy Nr. 8/ , w wyroku WSA Wrocławiu z dnia 1 XII 2004 r. I AS/Wr 4352/02 /POP 2005/75 /, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. III S.A. 1049/02/lex nr 1462520/ Końcowo powołać się można na najnowszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 XII 2004 r / SK 35/02/ uznający par. 2 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. o podatku akcyzowym za niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wskazując na art. 35 ust. 4 ustawy VAT oraz par.2 b tegoż rozporządzenia , Trybunał Konstytucyjny uznał ,że niedopuszczalne było poszerzenie w formie rozporządzenia, pierwotnego, wynikającego z ustawy, kręgu podmiotów objętych obowiązkiem płacenia akcyzy. Takie postępowanie narusza bowiem zasadę ustalania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku / w tym także zakresu podmiotowego/ wyłącznie w drodze ustawy , co nakazuje art. 217 Konstytucji RP. Dodatkowo uznać , iż w przedmiotowej sprawie spór nie koncentruje się na zwrocie uiszczonego podatku , a więc kwestii poruszanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. Skoro w świetle stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie do określenia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia sprawie przypadków , gdy podatnikami są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych ,utraciło byt prawny , zatem z tego już tylko względu zaskarżone orzeczenie nie może się ostać , zaś zbytecznym jest szersze wypowiadanie się w kwestii dalszych zarzutów podniesionych w skardze. Wystarczającym wydaje się być stwierdzenie ,że oznaczenie jedną sygnaturą 22 decyzji organu I instancji , nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie i możliwość sformułowania zarzutów merytorycznych odwołania. Natomiast odnośnie miesiąca sierpnia decyzja restrukturyzacyjna z dnia [...]XII 2002 r. nie skutkowała umorzeniem objętych postępowaniem należności podatkowych , a jedynie inicjowała wszczęcie postępowania i określała jego warunki. Przed dniem wydania zaskarżonej decyzji nie mogło więc dojść do umorzenia objętych restrukturyzacją należności podatkowych. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy przepisu art. 145 par.1 ust 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 ze zm/ w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisów wprowadzających ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1271 ze zmianami/ - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania na które składała się suma uiszczonych przez stronę skarżącą wpisów od skarg orzeczono na podstawie art. 200 pierwszej z powołanych ustaw.