I SA/Kr 1679/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA (del.) Józef Gach Sędziowie NSA : WSA Bogusław Wolas (spr.) NSA (del.) Jan Zając Protokolant : Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2004r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Izby Skarbowej w [...] - Ośrodek Zamiejscowy w [...] z dnia 12.07.2001r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. - skargę oddala - W dniu [...] kwietnia 2001 r Urząd Skarbowy w [...] wydał decyzję określającą Pawiowi Adamowskiemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r w kwocie [...] zł [...] gr , oraz zaległość podatkową w wysokości [...] zł [...] gr i odsetki za zwlokę od wyżej wymienionej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł . Powołano się przy tym na art 207. oraz art 21 par l i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r ordynacja podatkowa, oraz na art 45 ust 6 w związku z art 24, 26 i 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych Decyzja ta była wynikiem kontroli przeprowadzonej u skarżącego który prowadził do dnia 31 grudnia 1996 r działalność gospodarczą w postaci Firmy Handlowej [...] w [...] . Na zakończenie działalności gospodarczej P. A. dokonał spisu z natury pozostałych na dzień 31 grudnia 1996 r towarów handlowych tz 105 000 sztuk rajstop wyceniając je według cen zakupu dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego na kwotę [...] zł , oraz według cen sprzedaży netto dla potrzeb podatku od towarów i usług na kwotę [...] zł W trakcie kontroli w dniach [...] i [...] grudnia 2000 r ustalono że skarżący nie posiada towarów wymienionych w powyższym spisie z natury . Nie uznano przy tym za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego iż był) to towary bardzo złej jakości i w związku z tym zostały jeszcze w 1997 r zniszczone częściowo przez spalenie . a częściowo przez wywiezienie na wysypisko śmieci . Uznano bowiem iż skoro w spisie z natury wszystkie rajstopy zaliczono do pozycji towary handlowe , a nie do pozycji braki lub odpady to nie mogły być one zlej jakości . tym bardzie . że w 3996r dokonano kasacji l 182 000 sztuk rajstop , a w związku z tym w remanencie likwidacyjnym nie mogły znajdować się rajstop poza wyborem gdyż nic było ich już na stanie . Ponadto w remanencie wyszczególniono 66 000 sztuk rajstop prasowanych czyli najlepszych wybranych z poszczególnych dostaw . Uznano przy tym iż twierdzenia skarżącego są sprzeczne z zasadami postępowania racjonalnego przedsiębiorcy . który nie sporządził by najpierw spisu inwentarza na dzień 31 grudnia 1996 r stosując wycenę którą , pomimo przeprowadzonej kontroli Urząd Skarbowy nie zakwestionował , a następnie w ciągu kilku kolejnych miesięcy zniszczył całość towaru o wartości [...] zł . Nie potrafi przy tym wskazać . ani wysypiska na który przekazał to w- ar , ani jakiegokolwiek dowodu przyjęcia ładunku Ponadto w czasie kontroli przeprowadzonej w kwietniu 1997 r nie zgłaszał faktu zniszczenia towaru Kwota wartości remanentu likwidacyjnego opodatkowana została podatkiem od towarów i usług w kwocie [...] zł według stawki 22 % . co znalazło odzwierciedlenie w deklaracji VAT 7 za miesiąc grudzień 1996 r złożonej w dniu 27 stycznia 1997 r Natomiast remanent likwidacyjny nic został opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych . gdyż zdaniem Urzędu Skarbowego w [...] obowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych ( Dz U Nr 148 póz 719 z późniejszymi zmianami ) nie nakładało na podatników takiego obowiązku . Od powyższej decyzji skarżący .złożył odwołanie w którym podniósł iż działalność gospodarczą zakończył w dniu 31 grudnia 1996 r o czym poinformował Urząd Skarbowy na druku NIP 1. Po sporządzeniu . remanentu likwidacyjnego pozostały towar został opodatkowany podatkiem od towarów i usług . Natomiast z uwagi na, to iż działalność gospodarcza opodatkowana była zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, remanent nie został opodatkowany podatkiem dochodowym gdyż brak jest określenia w przepisach sposobu .postępowania w takiej sytuacji . Natomiast zasady określone w art 24 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą tylko osób prowadzących księgi handlowe i podatkowe księgi przychodów i dochodów , W związku z tym Urząd Skarbowy w [...] pouczył go iż towar pozostały określony w remanencie nie podlega podatkowi dochodowemu . Zarzucił także iż od 1997 r nie zwrócono mu nadpłaty podatku Vat w kwocie [...] zł [...] gr . a postępowanie w sprawie zaległości w opłacie podatku dochodowego wszczęto dopiero w związku z kontrola przeprowadzoną w dniu 15 grudnia 2000 r i nie zakończono go w terminie l miesiąca , nie poinformowano go także o przyczynie nie dotrzymania terminu . Podniósł również że w 1997 r nie prowadzi! już działalności gospodarczej .a sporne rajstopy częściowo zniszczył , a częściowo przekazał na śmietnisko . Nie miał także obowiązku udokumentowania zniszczenia towaru i przechowywaniu tego dokumentu przez 4 lata Izba Skarbowa w Krakowie Oddział Zamiejscowy w [...] decyzją z dnia 12 lipca 2001r utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie i stwierdziła że wbrew twierdzeniom skarżącego nie zostały naruszone przepisy art 21 par l i 3 ordynacji podatkowej , oraz przepisy materialne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił iż w dacie wydania decyzji skarżący nie posiadał już towarów wymienionych w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 1996 r w związku z czym stwierdzono iż zostały me sprzedane w 1997 r Ponieważ w 1996 r skarżący osiągnął przychód w wysokości [...] zł [...] gr w związku z czym w następnym roku osiągnięte przychody z działalności gospodarcze nie mogły być opodatkowane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego . a jedynie z zastosowaniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego przyznano że przekroczono termin określony w art 139 i 140 Ordynacji podatkowej .jednak wydanie rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wstępowania wyjaśniającego w którym skarżąc}" brał czynny udział . a rozstrzygniecie zostało wydane niezwłocznie po jego zakończeniu . Na powyższa decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie w której zarzucono : - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art 2l par l i 3 ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wysokość wykazanego podatku w zeznaniu Pit 30 za rok 1997 jest inna od zobowiązania podatkowego ustalonego przez urząd skarbowy - naruszenie przepisów prawa procesowego przez nie dochowanie terminu załatwienia sprawy określonego w art 139 par l ordynacji podatkowej, oraz nie dopełnienia obowiązku zawartego w art 40 ordynacji podatkowej, przez nie poinformowanie o przyczynach niedotrzymania terminu oraz braku wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy . - dokonanie rozstrzygnięcia niezgodnie z art 24 . art 26 i 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe wymierzenie podatku dochodowego za rok 1997 , zawyżając jego wysokość o kwotę [...] zł [...] gr. oraz niesłuszne określenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami - a także wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa podatkowego W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji W uzasadnieniu podniósł . iż organy podatkowe błędnie przyjęły że w 1997 r dalej prowadził działalność gospodarczą i osiągnął z tego tytułu dochód ze sprzedaży towaru wykazanego w remanencie likwidacyjnym na dzień 31 grudnia 1996 r , opodatkowany na zasadach ogólnych . Działalność zakończył w 1997 r i przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w dniu [...] kwietnia 1997 r kontrola nie wykazała żadnych uchybień. Podniósł także iż nabywa! towar różnej jakości, dokonywał jego segregacji i sprzedawał ten dobrej jakości . w związku z czym w dniu likwidacji pozostał towar złej jakości . nie nadający się do sprzedaży . Zgodził się przy tym iż mógłby zapłacić podatek dochodowy według zasad przewidzianych w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie . Podkreślono przy tym iż nic ma znaczenia zarzut że skarżący w Urzędzie Skarbowym w [...] uzyskał informację, iż podatnicy opłacający zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych nie opodatkowują remanentu likwidacyjnego . Urząd Skarbowy no opodatkował bowiem remanentu likwidacyjnego, a jedynie dochód jaki skarżący uzyskał ze obycia towaru który wykazał w remanencie . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga nie może być uwzględniona Zaskarżona decyzja wydana została bowiem bez naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania . W szczególności Urząd Skarbowy w [...] prawidłowo przeprowadził postępowanie , w wyniku którego ustalił, że podatnik osiągnął w 1997 r dochód ze sprzedaży towarów wymienionych w remanencie likwidacyjnym . Nie budzi bowiem wątpliwości, że w dniu zakończenia działalności gospodarczej podatnik posiadał towary wymienione w remanencie likwidacyjnym . Natomiast w czasie kontroli przeprowadzonej w roku 2000 nie posiadał już tego towaru . Nie potrafił przy tym w sposób przekonywujący wyjaśnić w jaki sposób został on rozdysponowany. Nie uzasadnione są przy tym zarzuty co do jakości towaru pozostałego po prowadzonej działalności . Przede wszystkim z tego względu , że sam podatnik w remanencie likwidacyjnym , wymienił pozostały towar .jako pełnowartościowy, nie zaliczył go bowiem do braków . Nie sporządzone przy tym żadnego protokołu na okoliczności ani uszkodzenia towaru w czasie magazynowania, ani jego późniejszej likwidacji. Nie przedłożono także żadnego innego dowodu stwierdzającego zniszczenie towaru . Z tego względu brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń Urzędu Skarbowego w [...] . który opierał się na dokumentach wystawionych przez podatnika . W takim stanie faktycznym na skarżącym spoczywa ciężar dowodu, że wyzbywając się posiadanego majątku nie osiągnął dochodu . Nie uzasadniony jest także zarzut, że organ podatkowy przyjął . iż podatnik kontynuował w 1997 r prowadzenie działalności gospodarczej. Nie poczyniono bowiem takich ustaleń , ani nie opodatkowano takiej działalności, lecz dochód ze sprzedaży towarów pozostałych po zakończeniu działalności gospodarczej . W związku z powyższym nie uzasadniony jest zarzut naruszenia art 21 ordynacji podatkowej . gdyż organy podatkowe miały pełne podstawy do przyjęcia, że powstało zobowiązanie podatkowe. Brak jest także podstaw do kwestionowania dochodu ustalonego przez organ podatkowy . Oparto się bowiem na remanentach likwidacyjnych sporządzonych przez samego podatnika . Nie uzasadniony jest także zarzut naruszenie ait 24. 26 i 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( test jednolity Dz U 1993 r Nr 90 póz 416 z późniejszymi zmianami ). Co prawda Art 24 ust 3 tej ustawy przewiduje określony tryb postępowania w przypadku zakończenia działalności gospodarczej . Zgodnie z tym przepisem w razie zawiadomienia urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na- dzień- likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych.- półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku /wiązanego z wykonywana działalnością, nie będących środkami trwałymi takiego -wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc. w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok. w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu , o którym mowa w zdaniu poprzednim. Przepis ten nie może mleć jednak w omawianej sprawie zastosowania . gdyż P. A. w 1996 r opłacał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych . W związku z czym w przypadku likwidacji działalności gospodarczej i późniejszej sprzedaży towarów ujętych w remanencie likwidacyjnym powinien , zgodnie z ogólnymi zasadami , zapłacić zryczałtowany podatek według takiej samej stawki .jaka płacił przed zlikwidowaniem działalności . Jednakże , działalność gospodarczą zakończył w dniu 31 grudnia 1996 r . a w roku tym osiągnął przychód w wysokości przekraczającej granicę określoną w par l ust 3 pkt la Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne . W związku z powyższym na podstawie tego przepisu w 1997 r nie mógł już podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu , powinien zatem opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach . określonych w powołanej wcześniej ustawie . Wskazany wcześniej przepis rozporządzenia nie przewidywał bowiem żadnych wyjątków od określonej w nim zasady , że po przekroczeniu pewnego progu przychodów w 1996 r . nie można już było w następnym roku skorzystać z tej formy opodatkowania . Dotyczyło to także sprzedaży dokonywanej w ramach likwidacji działalności gospodarczej . Należy przy tym podkreślić , że brak możliwości zastosowania art 24 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika także z tej okoliczności . że w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży ewidencjonowanej , wysokość podatku nie jest bezpośrednio związana z faktycznym dochodem podatnika . Dochodu tego w ogóle się nie ustala , nie można zatem określić udziału dochodu w przychodach . ani w okresie trzech miesięcy . poprzedzających miesiąc w którym nastąpiła likwidacji działalności . ani w roku podatkowym poprzedzającym rok , w którym nastąpiła likwidacja. Z tego też powodu organy podatkowe przyjęły prawidłowo że dochód osiągnięty z tytułu sprzedaży w 1997 r towarów ujętych w remanencie likwidacyjnym podlega opodatkowaniu według stawki określonej w art 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Urząd Skarbowy w [...] przekroczył co prawda określony w art 139 ust l Ordynacji podatkowej . nie zastosowano się także do określonego w art 140 obowiązku zawiadomienia strony o przyczynach niedotrzymania terminu i wskazania nowego . To niewątpliwe uchybienie nie może jednak w niniejszej sprawie prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji . gdyż nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy . Brak było także podstaw do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art 208 ordynacji podatkowej , gdyż w świetle poczynionych ustaleń postępowanie nie bvło bezprzedmiotowe. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Rozpoznając sprawę oparto się na art 97 par l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U Nr 153 póz 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi .