I SA/Kr 168/08

Sygn. akt I SA/Kr 168/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2008r., sprawy ze skargi Z. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie nie wyrażenia zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 110,00 zł (sto dziesięć złotych 00/100). Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyraził zgody na zmniejszenie przez Z. D. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, dokumentujących zakupy dokonane przed dniem rezygnacji podatnika ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 roku - o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - Z. D., jako że rozpoczął działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego (tj. w lutym 2007 roku) i nie zrezygnował z obowiązującego go ustawowego zwolnienia podatkowego przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej, nie może pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony. Jest to bowiem dopuszczalne dopiero z dokonaniem skutecznej rezygnacji z omawianego opodatkowania, a to w sytuacji Z. D. mogłoby mieć miejsce dopiero z dniem [...] stycznia 2008 roku. Tym samym, zdaniem Naczelnika, wniosek podatnika nie mógł zostać pozytywnie rozpatrzony. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Z. D. zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów ustawy o VAT poprzez ich niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Stwierdził przy tym, iż argumentacja Naczelnika zasadna jest tylko w przypadku osób rozpoczynających działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego, które jeśli chcą być od początku opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to muszą złożyć stosowne oświadczenie o rezygnacji z przysługującego im z mocy prawa zwolnienia jeszcze zanim dojdzie do pierwszej czynności opodatkowanej. Takie rozwiązanie jednak nie dotyczy osób, które dopiero później - w czasie już prowadzonej działalności zamierzają zostać podatnikami VAT. W ich sytuacjach jest to dopuszczalne w momencie zgłoszenia rezygnacji z rozpatrywanego zwolnienia, co zaś może mieć miejsce przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują oni ze zwolnienia, a nie dopiero, jak twierdzi organ, z początkiem następnego roku, po tym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec czego decyzja Naczelnika była niezasadna i łamała normy prawa europejskiego oraz krajowego, w tym zasadę powszechności, konkurencyjności, równego traktowania oraz potrącalności podatku naliczonego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w pełni podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podkreślił przy tym jeszcze raz, iż Z. D. należy do tej kategorii podmiotów, które w świetle prawa mogły zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT tylko przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej, co jego zdaniem wprost wynika z brzmienia art. 113 ustawy o VAT. Dlatego też wszelkie zarzuty o nieprawidłową interpretację omawianego aktu prawnego są bezpodstawne. W skardze z dnia [...] grudnia 2007 roku Z. D. domagał się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowego oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych, podtrzymując dotychczas podniesione zarzuty oraz ich uzasadnienie. Zaznaczył przy tym, iż jego linia poparta jest również stanowiskiem Ministra Finansów, wyrażonym w piśmie z dnia [...] sierpnia 2007 roku nr [...]. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zażądał jej oddalenia, powielając wcześniejszą argumentację. Podkreślił jednocześnie, iż pismo Ministra Finansów nie należy do kategorii źródeł prawa, a wydane w niniejszej sprawie decyzję mają swoje oparcie w normach ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a). Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie Sąd skargę oddala. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota powstałego sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w obowiązującym systemie prawa podatkowego osoba, po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, objęta ustawowym zwolnieniem z podatku od towarów i usług z uwagi na prognozowaną wartość sprzedaży w proporcji do okresu jej prowadzenia nie przekraczającą równowartości 10.000 euro (a od 1 stycznia 2008r. 50 000zł), ma prawo do rezygnacji z ww. zwolnienia wcześniej niż z początkiem następnego roku podatkowego. Tylko bowiem osobom, posiadającym status podatnika, przysługiwać będzie prawo odliczenia podatku naliczonego od należnego i żądania zwrotu ewentualnej nadwyżki. Wskazaną kwestię na gruncie ustawodawstwa polskiego regulują normy art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, którego literalne brzmienie stwierdza, iż: "podatnicy, o których mowa w ust. 1 (osoby, które w poprzednim roku podatkowym prowadziły działalność gospodarczą) i 9 (osoby, które rozpoczęły prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego), mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5". Nie wolno jednak zapominać, że powołana regulacja winna być również wyrazem implementacji dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006), uchylającej VI dyrektywę Rady Wspólnoty Europejskiej nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE sp. 09-1-23). W ramach tej wcześniejszej Dyrektywy w świetle art. 24 ust. 6 podatnicy kwalifikujący się do omawianego zwolnienia z podatku mogli wybrać ogólny system płatności podatku od wartości dodanej lub też dyrektywą określone uproszczone procedury. Natomiast na podstawie art. 290 tej późniejszej Dyrektywy, podatnicy, którym przysługuje prawo do zwolnienia z VAT, mogą wybrać stosowanie zasad ogólnych VAT lub też przewidzianych w dyrektywie uproszczonych procedur. Przypomnieć również należy, iż podstawowymi zasadami rządzącymi podatkiem od wartości dodanej jest reguła powszechności oraz neutralności - obie, służące wdrażaniu idei wspólnego rynku i zachowaniu reguł uczciwej konkurencji poprzez eliminację czynników dyskryminujących zarówno na rynku krajowym jak i wspólnotowym. Wyrazem wymienionych zasad jest przyjęcie m.in., iż prawo odliczania podatku naliczonego od należnego przysługuje osobom, dokonującym opodatkowanych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy (tak ETS w orzeczeniu z dnia 8 czerwca 2000 roku w sprawie C - 400/98 Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl w zbiorze J. Martiniego oraz Ł. Karpiesiuka - VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Warszawa 2007, str. 207 i nast.). Dlatego też każdy wyjątek w omawianych płaszczyznach winien być nie tylko ściśle określony i uzasadniony, ale także wąsko interpretowany, tak aby w/w cele nie zostały naruszone. Jednym z takich odstępstw jest właśnie możliwość zwolnienia od podatku VAT tzw. kategorii małych (drobnych) przedsiębiorców w sytuacji, gdy ich przychód z prowadzonej działalności gospodarczej nie osiągnął pewnego pułapu. Jego uzasadnieniem był zamiar ograniczenia trudności związanych z wypełnianiem formalności administracyjnych, mających zastosowanie do podatników VAT, jakie, ze względu na niewielki rozmiar prowadzonej działalności, mogłyby napotykać małe przedsiębiorstwa. Chodziło więc m.in. o wspieranie rozwoju drobnej przedsiębiorczości poprzez zredukowanie obciążeń administracyjnych związanych z opodatkowaniem VAT małych podmiotów (G. Młynarczyk, VI Dyrektywa VAT Komentarz pod redakcją K. Sachsa, Warszawa 2004, str. 597). Z drugiej strony, o czym wspomina pkt. 48 preambuły dyrektywy nr 2006/112/WE z 2006 roku, "niezbędne dążenie do zredukowania formalności administracyjnych i statystycznych dopełnianych przez podmioty gospodarcze, w szczególności małe i średnie przedsiębiorstwa, należy pogodzić z wdrażaniem skutecznych środków kontroli oraz uzasadnioną ekonomiczną i podatkową potrzebą zachowania jakości wspólnotowych instrumentów statystycznych". Wobec czego m.in. zgodnie z treścią art. 213 rozpatrywanego aktu każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika. Natomiast na podstawie art. 273 państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Niemniej jednak powyższe prawo nie może wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia pożądanego celu. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia podstawowej zasady prawa wspólnotowego tj. reguły proporcjonalności (vide np. orzeczenie ETS z 21 marca 2000 roku w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa SL i In. V. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) w zbiorze J. Martiniego oraz Ł. Karpiesiuka - VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Warszawa 2007, str. 505 i nast.). Podsumowując zatem, w świetle wykładni przepisów prawa wspólnotowego tzw. małym przedsiębiorcom przysługuje w zakresie podatku VAT wybór - tj. albo mogą skorzystać z ogólnych zasad opodatkowania, a więc i z prawa odliczania podatku naliczonego, albo wybrać przywilej zwolnienia i wtenczas wspomniana korzyść nie będzie się do nich odnosiła. W tym celu z jednej strony osoby te obowiązane są do zgłoszenia rozpoczęcia/zmiany działalności jako podatnika, z drugiej zaś państwa członkowskie dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT oraz zapobiegnięcia oszustwom podatkowym mogą nałożyć dodatkowe obowiązki, ale tylko w zakresie niezbędnym dla osiągnięcia zamierzonych efektów. Przechodząc do rozpatrywanego przypadku wskazać należy, iż literalna wykładnia art. 113 ust. 4 ustawy o VAT prowadzi do wniosków sprzecznych z rozwiązaniami wspólnotowymi. Zauważyć bowiem należy, iż dosłowne brzmienie powołanej normy, wskazuje, że osoba, która rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego (jako że nie osiągnęła żadnych przychodów w poprzednim roku podatkowym), aby zrezygnować z przysługującego jej z mocy prawa zwolnienia, musi czynności informacyjnych dokonać zanim podjęta zostanie pierwsza czynność opodatkowana. W przeciwnym razie takie prawo nabywa ze skutkiem dopiero na początek następnego roku podatkowego. Tym samym, jeżeli dany podmiot rozpoczyna działalność np. w lutym 2007 roku i od razu, na początku nie złoży stosownego oświadczenia o rezygnacji, to podatnikiem podatku VAT "stać się" będzie mógł najwcześniej z dniem [...] stycznia 2008 roku, pod warunkiem, iż dopełni obowiązku informacyjnego do [...] grudnia 2007 roku. Przytoczona interpretacja naruszałaby jednak art. 290 w zw. z art. 231 i 273 dyrektywy nr 2006/112/WE z 2006 roku, w ramach których jakiekolwiek ograniczenia, w tym też o charakterze informacyjnym, w prawie rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, mogą być wprowadzone tylko w zakresie niezbędnym dla poboru podatku oraz przeciwdziałania oszustwom. Przyjęcie zaś okresu, który w zależności od okoliczności faktycznych, może sięgać aż jednego roku, nie jest niezbędne dla uzyskania w/w efektów, zwłaszcza, że w przypadku osób które już prowadziły działalność gospodarczą w poprzednim roku podatkowym, dla spełnienia tych formalności administracyjnych przewidziano konieczność zgłoszenia najpóźniej na jeden dzień przed rozpoczęciem miesiąca, w którym zamierza się skorzystać z prawa rezygnacji. Wobec czego taka wykładnia prowadziłby do złamania zasady proporcjonalności poprzez wprowadzenie w stosunku do osób rozpoczynających działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego (i spełniających warunki z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT) zbyt długiego okresu dla możliwości "uzyskania" statusu podatnika podatku od wartości dodanej. To natomiast narusza również zasadę powszechności na skutek rozszerzającej interpretacji istniejących od niej wyjątków, a także regułę neutralności, albowiem osoba, która prowadzi działalność gospodarczą i świadczy czynności materialnie opodatkowane (bo formalnie z uwagi na istniejące zwolnienie nimi nie są) nie może skorzystać z prawa odliczania podatku naliczonego i pozostałych wynikających z tego korzyści, gdyż organy w sposób formalny nie uznały ją za podatnika, mimo tego, iż po jej stronie taka wola zaistniałą. Pamiętać zaś należy, iż to właśnie od zamiaru tych osób, a nie organów podatkowych zależy kwestia opodatkowania lub zwolnienia. Wreszcie wskazać trzeba na ewentualne zakłócenia uczciwej konkurencji, albowiem wyłącznie z uwagi na aspekty formalne mali przedsiębiorcy nie mogliby przez długi okres optymalnie dostosować warunków prowadzonej działalności do panujących stosunków na rynku, co np. powodowałoby, iż ich ceny mogłyby być droższe wobec produktów innych przedsiębiorców, którzy jednak na tym rynku dłużej by działali. W związku z tym podzielenie, prezentowanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładni literalnej art. 113 ust. 4 ustawy o VAT w świetle sprzecznych z nią wystarczająco jednoznacznych, precyzyjnych i bezwarunkowych norm przede wszystkim art. 290 dyrektywy nr 2006/112/WE z 2006 roku oraz nakazowi prowspólnotowej wykładni, nie jest zdaniem Sądu dopuszczalne. Dlatego też, aby osiągnąć wskazany w/w dyrektywą rezultat, w opinii Sądu, przy interpretacji art. 113 ust. 4 ustawy o VAT trzeba uwzględnić aspekty celowościowe. W ich obliczu zarówno kontynuujący działalność gospodarczą od poprzedniego roku podatkowego jak i ci, którzy już rozpoczęli jej prowadzenie w danym roku podatkowym mają prawo rezygnacji z omawianego zwolnienia, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. Natomiast, osoby które dopiero rozpoczynają prowadzenie działalności (czyli jeszcze jej nie rozpoczęły, a mają taki zamiar) i chcą od razu, od samego początku wybrać zwolnienie winni przedmiotowe oświadczenie złożyć przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. Odmienna wykładnia uchybiałaby również zasadzie równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji, ponieważ osoby w podobnej sytuacji faktycznej (trudno bowiem w tym względzie za istotną lub jakościową różnicę uznać prowadzenie działalności w poprzednim roku podatkowym) traktowane byłby bez żadnych uzasadnionych powodów w sposób różnorodny, co w konsekwencji prowadziłoby do dyskryminacji jednych z nich. Podsumowując więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, co spowodowało konieczność uwzględnienia skargi. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winny one wziąć pod uwagę wyżej przedstawione wywody. Mając na uwadze powyższe na zasadzie art. 145 § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a) ppsa orzeczono jak w pkt. I wyroku. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ust. 1 powołanej ustawy.