I SA/Kr 1696/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del) Józef Gach Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk NSA (del.) Jan Zając (spr) Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2004r. sprawy ze skargi A. i A. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 773,94 zł (siedemset siedemdziesiąt trzy złote dziewięćdziesiąt cztery grosze). Jak z akt sprawy wynika w roku 1995 Skarżący A. K. prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej "R." z siedzibą w O., ul. [...] posiadając udział w wysokości 50% oraz w spółce cywilnej "K. i K." z siedzibą w R., ul. [...] z udziałem 40%. Urząd Skarbowy w O. przeprowadził postępowanie kontrolne w dniach [...].05. – [...].05.2000r. w spółce cywilnej "R", której przedmiotem działalności gospodarczej były usługi w zakresie robót budowlanych, instalacyjnych, antykorozyjnych, izolacyjnych, prac wysokościowych oraz działalność handlowo- usługowa. W wyniku tego postępowania stwierdzono zaniżenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz zaniżenia kwoty przychodów w spółce w wysokości [...] zł. Natomiast w dniach [...].02-[...].03.2000r. Urząd Skarbowy w R. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w spółce "K. i K.". Przedmiotem działalności spółki " K. i K." była sprzedaż i serwis samochodów oraz części marki [...] i [...] nabywanych od generalnego importera - Firmy K. T. – P. Dodatkowo uboczną działalnością było prowadzenie na terenie firmy bufetu. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki poprzez zaliczenie w poczet kosztów wydatków na zakup odzieży (kurtka, 3 pary spodni, 2 pulowery, 2 kurtki damskie, marynarka itp.) w kwocie [...] oraz kosztów budowy ogrodzenia w kwocie [...] zł Akta z postępowania podatkowego przesłane przez Urząd Skarbowy w R. w dniu [...].10.2000r. zostały włączone do postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w O. w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego za 1995r. A. i A. K., prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku tych ustaleń w dniu [...].01.2001 r. Urząd Skarbowy w O. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku tych ustaleń w dniu [...].01.2001 r. Urząd Skarbowy w O. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz należnych odsetek od zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Od tej decyzji w dniu [...].02.2001 r. wnieśli Skarżący odwołanie. Zarzuty odwołania dotyczą "bezpodstawnego", zdaniem odwołujących się zakwestionowania przez Urząd Skarbowy niektórych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej "R.". Dotyczy to następujących wydatków: 1) kosztów podróży służbowej pracownika, która odbyła się w miesiącu grudniu 1994r., a zaksięgowana została w roku 1995 w kwocie [...] zł, 2) wydatku poniesionego na zakup książki "Podatek dochodowy od osób prawnych" w kwocie [...] zł 3) kosztów zamontowania w samochodzie będącym środkiem trwałym spółki - auto alarmu, zamka centralnego oraz blokady skrzyni biegów w kwocie [...] zł, 4) wydatku w kwocie [...] zł na zakup butów narciarskich, przekazanych w prezencie kontrahentowi, 5) wydatku na wykupienie polisy ubezpieczeniowej stanowiącego własność spółki samochodu [...] w kwocie [...] zł. 6) wydatku w kwocie [...] zł poniesionego na opłacenie rachunku telefonicznego w miesiącu styczniu 1995r. 7) powiększenie przychodów spółki o kwotę [...] zł. Izba Skarbowa dokonując ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz zapoznaniu się z zarzutami odwołania postanowiła: Odnośnie kosztów podróży służbowej pracownika odbytej w grudniu 1994r. - nie uznać za koszt uzyskania przychodów tego wydatku. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 poz. 416 z 1993r. z późn. zm.) - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, zaś u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W przedmiotowej sprawie nie udowodniono, iż podróż służbowa pracownika odbyta w grudniu 1994r. dotyczyła przychodów roku następnego. Nadto zarachowanie tego wydatku było możliwe w księdze rachunkowej w 1994 roku. Odnośnie wydatku poniesionego na zakup książki "podatek dochodowy od osób prawnych" w kwocie [...] zł Izba Skarbowa postanowiła uznać za koszt uzyskania przychodów powyższy wydatek, podzielając argumentację odwołujących się, iż wiedza z tego zakresu przy współdziałaniu z różnymi kontrahentami, w tym z osobami prawnymi jest konieczna w obrocie podatkowym. W kwestii zaewidencjonowana w miesiącu grudniu 1995r. na koncie 411 Fakturę VAT Nr [...] z dnia [...].12.1995r. za zamontowanie do samochodu auto alarmu, syreny, zamka centralnego i blokady skrzyni biegów na kwotę [...] zł do [...] zakupionego w dniu [...].12.1995r. - Izba Skarbowa nie uznała powyższego wydatku za koszt uzyskania w całości podzielając stanowisko Urzędu, iż w toku postępowania podatkowego podatnicy nie kwestionowali zapisu protokołu kontroli, nie podzielając również do jakiego innego samochodu zostały zamontowane przedmiotowe urządzenia. Zatem zgodnie z zapisem § 4 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ( Dz. U. Nr 7 poz. 34 ze zm.) - wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których cena nabycia przekracza 1.000,00 zł Przedmiotowe wydatki są zatem ulepszeniem samochodu powodującym wzrost jego wartości użytkowej, stąd kwota [...] zł winna być doliczona do wartości początkowej samochodu i amortyzowana zgodnie z w/w Rozp. od stycznia 1996r. Odnośnie kwoty wydatku w wysokości [...] zł na zakup butów narciarskich, Izba Skarbowa nie uznała przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22, art. 23, art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie każdy poniesiony wydatek na cele reprezentacji i reklamy można uznać za koszt uzyskania przychodu. Aby oznaczony wydatek mógł być uznany za stanowiący koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione 3 warunki: - musi być poniesiony w celu reprezentacji i reklamy, - musi być prawidłowo udokumentowany i zaewidencjonowany, - musi być związany z uzyskaniem przez podatnika przychodów. Zgodnie zaś z ustaleniami postępowania podatkowego zakup ten został zaewidencjonowany na koncie 469 "pozostałe wydatki", a nie na koncie 455 "koszty reprezentacji i reklamy". Dla uznania formalnej i materialnej poprawności dokonywanego i weryfikowanego samoobliczania podatku niezbędne jest, aby wydatki uwzględnione w nim jako koszty działalności gospodarczej - w tym również koszty reprezentacji - pozostawały w związku z rzeczywistym, konkretnie i jednoznacznie udowodnionym celem działania dla uzyskania przychodu (Wyrok NSA/Łd 70/98). Odnośnie zaewidencjonowanej w miesiącu grudniu 1995r. na koncie 461 polisy ubezpieczeniowej w kwocie [...] zł zawartej na okres [...].12.1995r. -[...].12.1996r. na samochód [...] - Izba Skarbowa postanowiła uznać powyższy wydatek jako koszt uzyskania przychodu - ze względu na orzecznictwo NSA dotyczące tych kwestii. W przedmiotowej sprawie wydatkowana kwota nie znajduje bezpośredniego związku przyczynowo skutkowego koszt - przychód, bowiem nie może być wiązana z osiągnięciem przychodu w roku 1995. Jednakże, w tej konkretnej sytuacji wydatek na zakup polisy ubezpieczeniowej należy w całości uznać za koszt 1995 roku. W kwestii wydatku na rozmowy telefoniczne na kwotę [...] zł zdaniem Izby Skarbowej nie można uznać za koszt uzyskania przychodu tego wydatku, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak z postępowania podatkowego wynika - podatnik nie udowodnił, że z tego prywatnego telefonu (Faktura VAT wystawiona na nazwisko K. R., na adres siedziby spółki) zostały przeprowadzone rozmowy służbowe związane z działalnością gospodarczą spółki. Ostatnim zarzutem podniesionym przez odwołujących się jest powiększenie przychodów spółki cywilnej "R." o kwotę [...] zł. W toku postępowania podatkowego organ l instancji postawił zarzut związków gospodarczych wspólników spółki z innymi podmiotami dotyczących powiązań majątkowych, kapitałowych i innych - określonych art. 25 ustawy o podatku dochodowym. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono fakt sprzedaży przez spółkę materiałów i towarów handlowych po cenach zakupu dwóm podmiotom: - spółce z o.o. "R.", gdzie Prezesem Zarządu jest współwłaściciel spółki cywilnej M. K., V-ce Prezesem Zarządu A. K., - Firmie Usługowo - Handlowej "W." – D. W. O. – R. Powyższe transakcje stanowiły 38,42% ogółu sprzedaży towarów i materiałów na ogólną kwotę sprzedaży [...] zł. Art. 25 ustawy o podatku dochodowym stanowi, że w przypadku gdy podatnik wykonuje świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg, bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, to przepis ust. 1 art. 25 stosuje się odpowiednio. Zatem, jeżeli ustalenie dochodu na podstawie ksiąg handlowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania. Spółka cywilna, której A. K. był udziałowcem sprowadzając i sprzedając materiały i towary FUH "W." wg cen zakupu - wykonywała świadczenia na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm, przerzucała część dochodu na FUH "W.", nie wykazywała takiego dochodu jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Wykaz faktur sprzedaży VAT wystawionych dla FUH "W." wg cen zakupu na ogólną kwotę [...] zł znajduje się w aktach sprawy. Nadto pomiędzy spółką cywilną "R." a spółką z o.o. "R." istniały powiązania kapitałowe, zarządcze oraz wynikające ze stosunku pracy. l tak, jak wykazało postępowanie podatkowe - zgodnie z umową spc. z dnia [...].03.1991 r. spółki cywilnej udział wspólników przypada po 50% dla M. K. i A. K. Zaś zgodnie z aktem notarialnym rep. A Nr [...] - umowa sp. z o.o. z dnia [...].10.1994r. - kapitał zakładowy spółki przypada po 50% dla M. K. i A. K.. Prezesem zarządu spółki z o.o. jest M. K., a V-ce Prezesem A. K. Nadto M. K. i A. K. wykonywali umowy zlecenia dla Spółki z o.o. "R." w roku 1995. Urząd Skarbowy określił za 1995r. dodatkowy przychód ustalając utracony dochód (przychód) na podstawie ksiąg rachunkowych posługując się średnią marżą przy sprzedaży materiałów i towarów handlowych z wszystkimi innymi kontrahentami, dla których ta marża była ustalona. Twierdzenia wspólników spółki cywilnej, iż sprzedaż bez marży materiałów i towarów dla firmy "W." i "R." sp. z o.o. była ekonomicznie uzasadniona z uwagi na zawarte umowy z dostawcami i upusty cenowe, dzięki czemu spółka mogła uzyskać większe dochody ze sprzedaży usług remontowo – budowlanych - nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jak bowiem wykazało postępowanie podatkowe koszty zakupu poniesione przez spółkę sięgały kilkunastu procent cen zakupu materiałów i towarów. Ponadto, jak wynika ze sprawozdania finansowego za 1995r. - zakupy większej ilości pap i wełny mineralnej nie zwiększyło dochodów spółki (co sugerowali wspólnicy) na robotach remontowych i budowlanych. l tak: sprzedaż produkcji i usług zaewidencjonowana na koncie 701 wyniosła [...] zł, koszt własny tej sprzedaży zaewidencjonowany na kotach 400 i 711 - wynoszą [...] zł. Z faktur sprzedaży wynika, że 96% wełny i pap zakupionych było sprzedane dla spółki z o.o. "R." i Firmy "W.". Pozostałe 4 % - drobnym kontrahentom. Podobnie odnośnie sprzedaży urządzenia do montażu pop przez Spółkę Firmie "W.", co było wg wyjaśnień wspólników spółki spowodowane zmianą kierunku działalności firmy; materiał dowodowy nie potwierdza tych faktów. Spółka zakupiła powyższe urządzenia w dniu [...].09.1995r. ewidencjując je na koncie 731 - wartość materiałów i towarów w cenach zakupu, a sprzedała Firmie "W." w dniu [...].09.1995r. W przeciwnym razie, gdyby w momencie zakupu nie był to towar handlowy faktura zakupu byłaby zakwalifikowana do środków trwałych Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, Izba Skarbowa podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego w kwestii określenia dodatkowego dochodu spółki o kwotę [...] zł, zgodnie i na zasadach przewidzianych w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z działalności gospodarczej przypadający na wspólnika - Skarżącego A. K. stosownie do udziału w spółkach wynosi: - w spółce cywilnej "R." [...] zł, - w spółce cywilnej "K. i K." [...] zł Łącznie dochód z działalności gospodarczej skarżącego w roku 1995 wynosi [...] zł. Dochód ten zsumowany z pozostałymi dochodami Skarżącego, w tym z umów zlecenia i małżonki - Skarżącej A. K. po uwzględnieniu wykazanych w zeznaniu PIT-31 i uznanych odliczeń od dochodu wynosi za rok 1995 – [...] zł. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 wynosi [...] zł, zaległość podatkowa w wysokości [...] zł. Od zaległości podatkowej zostały naliczone odsetki za zwłokę - stosowanie do przepisów cytowanych na wstępie - wynoszą one [...] zł. Od decyzji tej Skarżący wnieśli w dniu [...].08.2001 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący w złożonej skardze podnoszą zarzuty naruszenia przepisów postępowania administracyjnego oraz naruszenia prawa materialnego "mające istotny wpływ na wynik sprawy". l tak zarzuty dotyczą: - braku wyjaśnienia okoliczności dotyczących wykonywania świadczeń na rażąco korzystnych dla drugiej strony warunkach, - przyjęcia, że zakupy - autoalarmu, zamka centralnego i blokady skrzyni biegów w miesiącu grudniu 1995r. związane były z jednym samochodem Skarżącego, - przyjęcia, że delegacja służbowa pracownika odbyta z końcem grudnia 1994 r. związana była z osiąganiem przychodów w 1994r., - przyjęcia, że sprzedaż towarów handlowych po cenach ich zakupu jest wykonywaniem świadczenia na rażąco korzystnych dla drugiej strony warunkach. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadą jest, iż ciężar dowodu w zakresie kosztów uzyskania przychodu spoczywa w podatniku. Na stronie skarżącej więc spoczywał ciężar wykazania, iż elementy wyposażenia samochodowego zakupione zostały do różnych samochodów a nie do jednego. Charakterystyczne, że w toku całego postępowania podatkowego oraz postępowania przed sądem administracyjnym strona skarżąca nie wskazała do jakich samochodów elementy wyposażenia zostały zakupione. Zatem zarzut ten jest gołosłowny i nie zasługuje na uwzględnienie, tym bardziej, ze strona skarżąca nie kwestionowała tego ustalenia w protokole kontroli. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nie zarachowania w koszty 1995r. delegacji pracownika w grudniu 1994r. Zasadą jest potrącanie kosztów w roku podatkowym, w którym zostały poniesione (ust. 4 art. 22 ustawy). Odstępstwo od tej zasady, określone w ust. 5 i 6 art. 22 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1995r. nie pozwala na zakwalifikowanie wspomnianej delegacji do kosztów w 1995r. Strona Skarżąca myli dwie kwestie: - dopuszczalność uznania tej delegacji za koszt uzyskania przychodu (czego organy podatkowe nie kwestionują), - termin potrącenia. l właśnie co do terminu potrącenia brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 25 ustawy. Jeśli 96% zakupionej wełny i papy było odsprzedawane po cenie zakupu, to wyjaśnienia strony skarżącej są niewiarygodne i trudno skutecznie zarzucić organom podatkowym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Natomiast trafnie podnosi strona skarżąca naruszenie art. 25 ust. 3 ustawy, gdyż organ podatkowy nie określił wysokości cen wełny i papy na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 par. 1 ust.1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tym, że na podstawie art. 97 § 2 w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Dlatego też o kosztach orzeczono w oparciu o art. 55 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368).