I SA/Kr 1697/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: NSA Józef Michaldo WSA Stanisław Grzeszek WSA Anna Znamiec (spr) Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 7 czerwca 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3..915,00 zł (trzy tysiące dziewięćset piętnaście złotych). W wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczania się A. Spółki z o. o. z tytułu zobowiązań podatkowych za rok podatkowych 1996 z budżetem państwa Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].09.2001 r. Nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 505681,00 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 450084,00 zł oraz odsetki za zwłokę. Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał zmiany zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez zwiększenie przychodów o kwotę 298888,10 zł, a w zakresie kosztów uzyskania przychodów dokonał zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 100246,00 zł oraz zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 887416,21 zł poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził również zawyżenie odliczeń od dochodu w 1996 r. wydatków inwestycyjnych o kwotę 39150,00 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając nieprawidłowe zwiększenie przychodu podatnika w 1996 r. o kwotę 298888,10 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów podatnik zgodził się z niektórymi ustaleniami organu l instancji oraz z ustaleniami dotyczącymi zawyżenia odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych. Natomiast podatnik kwestionował ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej odnośnie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 100246,00 zł, co wynikało z ujęcia w kosztach uzyskania przychodów 1996 r. wydatków na kwotę 288810,00 zł, które związane były z przychodami 1997 r. oraz nie zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów 1996 r. wydatków w kwocie 389056,00 zł związanych z przychodami 1996 r. , a które ujęte były w ewidencjach podatnika w 1995 r. Ponadto podatnik nie zgodził się z ustaleniami Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 1996 r. o kwotę 861060,00 zł z tytułu wydatku w kwocie 31 120,20 zł na zakup okien świerkowych od firmy K. w W.B. oraz kwoty 829939,80 zł stanowiącej równowartość wydatków udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez Firmę N.[...]. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].06.2002 r. nr [...] uwzględniając w części zarzuty odwołania uchyliła decyzję organu l instancji i określiła podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 145001,10 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych w 1996 r. w kwocie 89404,00 zł oraz odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa nie uznała zarzutów odwołania w przedmiocie zwiększenia przychodów podatnika o uzyskane nieodpłatne świadczenia w kwocie 39037,80 zł, wartość przychodów wynikających z realizacji umowy z dnia [...]01.1996 r. w kwocie 188091,30 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów Izba Skarbowa w Krakowie nie uznała zarzutów podatnika w zakresie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 100246,00 zł, oraz zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 31120,20 zł z tytułu wydatku na zakup okien drewnianych oraz o kwotę 26356,21 zł z tytułu ujemnych różnic kursowych. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w części w jakiej nie zostały uwzględnione zarzuty odwołania. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) -art. 121, 122, 190 par. 1 poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego spowodowane brakiem wyjaśnienia wszelkich okoliczności istniejących w sprawie, arbitralność oceny materiału dowodowego sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów, nieprawidłowe przesłuchanie świadka, nie zapoznanie podatnika przed wydaniem decyzji z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 15, 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwą wykładnię tj. - błędne zakwalifikowanie dokumentu z dnia [...].06.1996 r. jako odrębnej umowy, a nie aneksu do wcześniej zawartej umowy z dnia [...].02.1995 r. zawartej z Firmą J. S. A. Przedmiotem umowy z dnia [...].06.1996 r. było wykonanie przez podatnika robót budowlano - montażowych fundamentów, ścian zewnętrznych, stropów i dachu powierzchni dodatkowej w budynku biurowym w K. o powierzchni ogólnej 112,80 m2 za kwotę 65480,00 USD tj. 188091,30 zł. Wymienione prace budowlane zostały wykonane w 1996 r. Strona skarżąca twierdzi, że dokument z 10.06.1996 r. jest aneksem do kontraktu głównego stanowi skonkretyzowanie i uszczegółowienie prac oraz ich wartości w ramach kontraktu głównego. Aneks jest nieważny, gdyż podpisały go dwa podmioty, a nie trzy tak jak kontrakt główny. Strona skarżąca nie wykazała przychodu za wykonane roboty, gdyż kontrahent nie dokonał zapłaty. - niezasadne określenie wartości nieodpłatnego świadczenia na kwotę 39037,80 zł z tytułu pełnienia przez E. P., nie będącego pracownikiem podatnika czynności na rzecz podatnika. E. P., będąc zatrudniony w Firmie B. Spółka z o. o. i kierując kontraktem na sąsiednim obiekcie w Kijowie podpisywał w imieniu A. Spółka z o. o. dokumenty -protokoły odbioru robót wykonywanych przez Spółkę, jednak w wyniku tych czynności podatnik nie uzyskał żadnych dodatkowych przychodów. Ustalenie zatem wartości nieodpłatnych świadczeń było nieprawidłowe co do zasady. Strona skarżąca zarzuca również, iż nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka E. P., a przeprowadzenie tego dowodu ma istotne znaczenie dla ustaleń w opisanym powyżej zakresie. - niesłuszne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na zakup okien drewnianych. Strona skarżąca twierdzi, że przedmiotowe okna zostały zużyte na budowę banku w Kijowie jako okna tymczasowe W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie Izby Skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania nie zostały naruszone przepisy postępowania. Ustalenia organów zostały oparte na dokumentach źródłowych przedstawionych przez podatnika. Podatnik miał możliwość składania wyjaśnień i zapewniony czynny udział w postępowaniu. Izba Skarbowa w toku postępowania dokonała analizy dowodów przedstawionych przez podatnika, a przed wydaniem decyzji umożliwiła stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Izba Skarbowa przyznała, że nie został spełniony wymóg określony w przepisie art. 190 par. 1 cytr. Ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszący się do terminu zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, jednak przybycie strony w wyznaczonym dniu i uczestniczenie jej w przesłuchaniu świadka nie skutkowało pozbawieniem strony czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu. W ocenie Izby Skarbowej dowód z przesłuchania jako świadka E. P. nie mógłby zmienić treści istniejących dowodów. Organy l i II instancji miały prawo do odmiennej oceny materiału dowodowego niż podatnik, a w uzasadnieniu decyzji odniesiono się do każdego z zarzutów. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów w zakresie zaniżenia przychodów Izba Skarbowa przyjęła, że strona skarżąca nie wykazując przychodów w kwocie 188091,30 zł z tytułu wykonania w 1996 r. robót określonych w umowie z dnia [...].06.1996 r. zaniżyła o tę kwotę przychody w 1996 r. W ocenie Izby Skarbowej dokument z 10.06.1996 r. stanowi odrębną umowę, a nie aneks do kontraktu głównego. Izba Skarbowa uznała, że E. P. pełnił funkcję Pełnomocnika Dyrektora ds. Rynku Ukraińskiego i reprezentował interesy strony skarżącej podpisując w jej imieniu dokumenty, a zatem spełnione zostały przesłanki do zaliczenia równoważności tych świadczeń do kategorii świadczeń nieodpłatnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a wartość nieodpłatnego świadczenia ustalona została na prawidłowym poziomie jako wartość wynagrodzenia zatrudnionego w tym samym czasie na tym samym kontrakcie mistrza budowy kierownika robót. Odnośnie zarzutów w zakresie kosztów uzyskania przychodów Izba Skarbowa przyjęła, że zgodnie z kontraktem głównym do budowy przewidziane były okna i witraże aluminiowe, a wystawienie dokumentów celnych na nazwisko osoby fizycznej pozwala w ocenie Izby Skarbowej w przyjąć, że stolarka okienna została zużyta do prywatnych celów odbiorcy. Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zarzuty strony skarżącej, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ l instancji naruszył przepis art. 190 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Przepis art. 190 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa gwarantuje stronie realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Na mocy cyt. przepisu organ jest zobowiązany zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Naruszenie tego 7 - dniowego terminu ograniczać może przygotowanie strony do obrony swojego interesu, zwłaszcza w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy jest złożony, a strona podnosi wiele różnorodnych zarzutów. Bezspornym jest, że organ l instancji o zamiarze przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. F. zatrudnionego u strony skarżącej na stanowisku mistrza budowy zawiadomił stronę na dzień przed terminem, nie podając w ogóle kto będzie przesłuchiwany. Uchybiając terminowi przewidzianemu w przepisie art. 190 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa organ pozbawił stronę skarżącą możliwości przygotowania się do aktywnego udziału w czynności przesłuchania świadka poprzez zadawanie świadkowi pytań oraz składania stosownych wyjaśnień. Sam fakt uczestniczenia strony skarżącej w przesłuchaniu świadka nie sanuje w ocenie Sądu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazać również należy, że zeznania świadka T. F. miały istotne znaczenie dla przyjętych przez organy l i II instancji ustaleń w zakresie nie wykazania i nie opodatkowania przez podatnika podatkiem dochodowym od osób prawnych w 1996 r. nieodpłatnych świadczeń w kwocie 39037,80 zł. Skoro zatem ustalenia faktyczne w wymienionej kwestii w znaczącej mierze opierają się na materiale dowodowym uzyskanym z naruszeniem przepisów cyt. ustawy Ordynacja podatkowa to nie mogą ona być uznane za udowodnione. W ocenie Sądu organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 122 i 187 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa nie przeprowadzając dowodu z zeznań świadka E. P.. Przeprowadzenie tego dowodu ma bowiem istotne dla wyjaśnienia charakteru i zakresu czynności wykonywanych przez E. P. na budowie w Kijowie w imieniu i na rzecz strony skarżącej. Zeznania E. P. w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie powinny być zasadniczym dowodem w zakresie ewentualnego zakwalifikowania tych czynności jako nieodpłatnych świadczeń skutkujących osiągnięciem przychodu wymienionego w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). W ocenie Sądu zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową przepisu art. 200 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa jest nieuzasadniony. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...].03.2002 r. Nr [...] umożliwiła stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona uzupełniała materiał dowodowy - pisma z dnia [...].03.2002 r., [...].04.2002 r., a w dniu [...].04.2002 r. strona skarżąca złożyła wniosek o przedłużenie terminu załatwienia sprawy. Izba Skarbowa nie zbierała zatem materiału dowodowego we własnym zakresie, opierając się na materiale dowodowym zebranym przez organ l instancji oraz składanych przez stronę skarżącą wyjaśnieniach. W ocenie Sądu brak jest również podstaw prawnych do zakwestionowania ustaleń organów w zakresie zwiększenia przychodów strony skarżącej w 1996 r. o kwotę 188091,30 zł z tytułu wykonania umowy z dnia 10.06.1996 r. (faktycznie z 10.01.1996 r. - błąd w tłumaczeniu). Organy l i II instancji dokonały szczegółowej analizy przedstawionych dokumentów, a to kontraktu z dnia [...].02.1995 r. oraz umowy z dnia [...].06.1996 r., której przedmiotem było wykonanie przez stronę skarżącą robót budowlano - montażowych fundamentów, ścian zewnętrznych, stropów i dachu powierzchni dodatkowej budynku biurowym w Kijowie jak również składanych przez stronę skarżących w toku postępowania wyjaśnień, w wyniku tych ustaleń organy zasadnie przyjęły, że umowa z [...].06.1996 r. jest odrębną od kontraktu głównego z dnia [...].02.1995 r. umową o wykonanie określonych w niej robót budowlanych w 1996 r. i ustaloną ceną w wysokości 65480 USD co stanowiło równowartość 188091,30 zł. Bezspornym jest, że wymienione roboty budowlane zostały wykonane przez stronę skarżącą w 1996 r. Strona skarżąca uzyskała zatem z tego tytułu przychód w wysokości 188091,30 zł. Twierdzenia strony skarżącej, iż nie otrzymała wynagrodzenia za przedmiotowe roboty budowlano - montażowe nie znajdują uzasadnienia, gdyż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Organy podatkowe mają prawo dokonywać swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zarówno organ l jak i II instancji szczegółowo wyjaśniły przesłanki na podstawie których dokonały ustaleń., odniosły się również do zarzutów i twierdzeń strony skarżącej. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie zwiększenia przychodu z tytułu wykonania wymienionych robót budowlanych na podstawie umowy z dnia [...].06.1996 r. nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów w 1996 r. ustalenia wymaga czy wydatek w kwocie 31120,20 zł z tytułu zakupu stolarki okiennej drewnianej od firmy K. został poniesiony w związku z budową prowadzoną przez stronę skarżącą w Kijowie, a w szczególności czy przedmiotowe okna drewniane zostały wykorzystane w trakcie tej budowy. Organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę w wymienionym zakresie powinny ustalić na podstawie protokołów odbioru robót, dziennika budowy czy trakcie budowy były przygotowywane pomieszczenia magazynowe i czy montowano w tych pomieszczeniach okna drewniane. Na mocy bowiem przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).