I SA/Kr 1701/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr) Sędziowie: WSA Bogusław Wolas Asesor WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Iwona Sadowska-Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2006r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2003r nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 350 zł (trzysta pięćdziesiąt złotych ) Sygn. akt I S A/Kr 1701703 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] lutego 2003 roku Nr [...]Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 4, art. 23a § 1, art. 47 § 3, art. 51 §1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, § 2, § 4, § 5 pkt 1, art. 53a, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm./ oraz art. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 , art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 176 z 200 roku poz. 176 ze zm./, a także § 1, § 3 ust. 2 i 3, § 11 ust. 1 pkt 4, § 12 ust. 1 i § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz. U. Nr 105 poz. 1199 ze zm./, § 2 ust. 1 pkt 1, § 6 ust. 1 i ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm./, § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz. U. Nr 240 poz. 2063/ określił G. K. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż G. K. w 2000 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W zeznaniu PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 roku skarżąca wykazała przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz stratę w kwocie [...] zł. Ponadto skarżąca wykazała dochód z najmu w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz analizy dokumentacji podatkowej urząd skarbowy stwierdził, iż prowadzona przez skarżącą księga podatkowa przychodów i rozchodów jest nierzetelna za okres od stycznia do listopada 2000 roku, bowiem przeprowadzona kontrola wykazała nie zaewidencjonowanie w księdze podatkowej przychodów i rozchodów pełnego przychodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Także po stronie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono uchybienia, w wyniku których koszty te zawyżono o łączną kwotę [...] zł. Na kwotę tę złożyły się: wydatki poniesiona na wyposażenie i remont domu skarżącej oraz lokalu wynajmowanego przez nią innemu podmiotowi gospodarczemu w łącznej kwocie [...] zł podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł z tytułu amortyzacji komputera zakup części komputerowej w kwocie [...] zł Nadto koszty uzyskania przychodów zaniżono o kwotę [...] zł z tytułu błędnego zaksięgowania zakupu papierosów. Urząd Skarbowy odliczył ponadto od dochodów skarżącej 1/3 straty za rok 1998, w kwocie [...] zł. Ustalenia te skutkowały pominięciem prowadzonej przez skarżącą księgi podatkowej przychodów i rozchodów za okres od stycznia do listopada 2000 roku i szacunkowym określeniem przychodu z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Do ustalenia podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął przychód w wysokości [...] zł, czyli o [...] zł wyższy, niż wykazała to skarżąca. Wartość nie zaewidencjonowanego przychodu obliczono przez zastosowanie do kosztu własnego sprzedanych towarów za okres od stycznia do listopada 2000 roku marży w wysokości 21,62%, wynikającej z remanentu kontrolnego, sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2000 roku. Ponieważ za miesiąc grudzień, marża zrealizowana była wyższa od wyliczonej przez Urząd i wynosiła 22,44%, to przyjęto zadeklarowany za grudzień 2000 roku obrót, jako prawidłowy. Urząd Skarbowy wyłączył również z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł, z tytułu używania komputera, ponieważ nie stwierdził, aby skarżąca wykorzystywała komputer w prowadzonej działalności gospodarczej. W odwołaniu od zaskarżonej decyzji pełnomocnik G. K. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy o podatku do dochodowym od osób fizycznych, w szczególności: art. 45 ust. 6 - poprzez bezpodstawne uznanie, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od osób fizycznych w innej wysokości, niż wynika to z zeznania art. 22 ust. 1 pkt 8 - poprzez bezpodstawne nie uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania komputera Nadto naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 23 § 1 i § 3 - poprzez bezpodstawne uznanie, iż brak jest niezbędnych danych do określenia podstawy opodatkowania i w związku z tym zastosowanie oszacowania naruszenie art. 193 § 1 - poprzez bezpodstawne nie uznanie prowadzonych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ podatkowy nie wykazał, by istniał taki brak danych, który uniemożliwił ustalenie podstawy opodatkowania oparciu o materiały źródłowe i tylko wybiórczo przyjął dowody obciążające skarżącą. Nadto pełnomocnik zakwestionował nie uznanie za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od komputera, który służył osiąganiu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Do pozostałych korekt kosztów dokonanych przez organ I instancji pełnomocnik skarżącej nie wniósł zastrzeżeń. Decyzją z dnia 13 sierpnia 2003 roku Nr [...] Izba Skarbowa, działając na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i określiła G. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 roku w wysokości [...] zł. Określenie zobowiązania w tej wysokości nastąpiło w związku z uchyleniem przez Izbę Skarbową decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003 roku znak: [...] w sprawie określenia G. K. straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 1998 rok, w wysokości [...] zł i określeniem tej straty w wysokości [...] zł, w konsekwencji Izba Skarbowa zwiększyła wysokość odliczenia z tytułu straty za 1998 roku z kwoty [...] zł do [...] zł. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kontrola podatkowa wykazała, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2000 rok nie zaewidencjonowano przychodu w łącznej kwocie [...] zł. Ponieważ zaewidencjonowany w księdze przychodów i rozchodów przychód stanowi kwotę [...] zł, zatem kwota przychodu wpisanego w księgi stanowi 13,83% przychodu nie zaewidencjonowanego. Istnienie rozbieżności pomiędzy wysokością marży zrealizowanej, ustalonej w oparciu o koszt własny sprzedanych towarów, która w 2000 roku wyniosła 6,38%, a marżą w wysokości 21,62%, wyliczonego z remanentu kontrolnego sporządzonego w dniu 1 grudnia 2000 roku przez pracowników Urzędu, jednoznacznie świadczy o tym, że wielkość wykazanej marży jest nieadekwatna w porównaniu do oświadczonej przez skarżącą do tego protokołu kontroli marżą w wysokości 17-20% (średnio 18,5%), tym bardziej, że skarżąca zmieniła później (w protokole z dnia 26 listopada 2001 roku) wysokość marży na 10%. Słusznie więc organ I instancji uznał, że istnieją podstawy do stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do listopada 2000 roku. Ponadto, nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów źródłowych, ponieważ skarżąca prowadziła sprzedaż w 100% nieudokumentowaną (nie wystawiała faktur), a raporty fiskalne oraz zapisy dokonywane w księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlały faktycznych rozmiarów sprzedaży za kontrolowany okres. Dlatego w postępowaniu wykorzystano inne dowody, a mianowicie: zeznania skarżącej, spisy remanentowe, a także faktury na zakup towarów handlowych. Z tych powodów zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 i art. 23 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, podobnie jak zarzut nie wyjaśnienia nie uznania marży wynikającej z ksiąg podatkowych, gdyż marżą w wysokości 21,62% została wyliczona w oparciu o materiały źródłowe i jest zbliżona do marż z poprzednich lat, które odpowiednio wynosiły: za 1998 roku - 20,96%, za 1999 roku - 23,46%, za grudzień 2000 roku - 22,44%. Podobnie bezpodstawny, zdaniem organu II instancji jest zarzut bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych komputera, z uwagi na brak znamion wykorzystywania komputera w prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pełnomocnik G. K. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy o podatku do dochodowym od osób fizycznych, w szczególności: art. 45 ust. 6 - poprzez bezpodstawne uznanie, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od osób fizycznych w innej wysokości, niż wynika to z zeznania art. 22 ust. 1 pkt 8 - poprzez bezpodstawne nie uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania komputera Nadto naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 23 § 1 i § 3 - poprzez bezpodstawne uznanie, iż brak jest niezbędnych danych do określenia podstawy opodatkowania i w związku z tym zastosowanie oszacowania naruszenie art. 193 § 1 - poprzez bezpodstawne nie uznanie prowadzonych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym Pełnomocnik skarżącej w zasadzie, powtórzył w skardze zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że w trakcie przedmiotowego postępowania organy podatkowe dopuściły się uchybień proceduralnych, które skutkowały uchyleniem decyzji. Przede wszystkim, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Obowiązek ten istnieje od momentu wszczęcia postępowania. Czynny udział strony w postępowaniu wyraża się tym, że strona ma prawo nie tylko być obecna przy czynnościach dowodowych, ale również mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, przez składanie nowych dowodów lub wniosków dowodowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2001 roku sygn. akt III SA 1672/00, niepublikowany). Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2000 rok - wydane zostało w dnia [...] luty 2002 roku. Odpis postanowienia doręczono prawidłowo pełnomocnikowi skarżącej - radcy prawnemu i skarżącej. Następnie w dniu [...] marca 2002 roku organ podatkowy I instancji przeprowadził kontrolę w miejscu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w D. na podstawie upoważnienia do kontroli. Z treści sporządzonego protokołu wynika, że czynności kontrolne polegały między innymi na oględzinach miejsca prowadzenia działalności oraz oględzinach pokoju syna skarżącej. O czynnościach tych (oględzinach) nie został powiadomiony pełnomocnik skarżącej. Tymczasem zgodnie z art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin. W oględzinach uczestniczyła co prawda skarżąca, ale nie ma to znaczenia, w momencie nie zawiadomienia jej pełnomocnika. Pominięcie bowiem przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w prowadzonym postępowaniu, ponieważ z momentem ustanowienia pełnomocnika, strona uzyskuje uprawnienia występowania przed organem podatkowym za jego pośrednictwem, bądź też łącznie z nim, zaś organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania z udziałem pełnomocnika strony i bez znaczenia jest fakt osobistego udziału strony w przeprowadzonej czynności, jeżeli nie mogła ona korzystać z pomocy swego pełnomocnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1987 roku sygn. akt SA/Wr 875/86). Do przedmiotowego protokołu strona w następnym dniu złożyła "wyjaśnienia", w których kwestionowała ustalenia dokonane przez kontrolujących. W szczególności podniosła, iż komputer wykorzystywany był przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej do pisania pism, ogłoszeń, cen, obliczeń, sprawdzania cen i promocji u dostawców przez Internet, odbierania i wysyłania poczty elektronicznej, a jedynie w związku z nieobecnością w dniu kontroli osoby obsługującej komputer, nie mogła udzielić pełnych informacji dotyczących danych technicznych komputera. Następnie w piśmie z dnia [...] grudnia 2002 roku pełnomocnik skarżącej ponownie zapewnił, iż przedmiotowy komputer był wykorzystywany przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej oraz wytłumaczył dlaczego przedmioty te znajdowały się w lokalu domu mieszkalnego a nie w sklepie skarżącej. Tymczasem organ podatkowy wbrew twierdzeniom skarżącej i jej pełnomocnika, nie przeprowadzając dodatkowego postępowania dowodowego, opierając się jedynie na dokonanych w dniu [...] marca 2002 roku oględzinach, ustalił, że żadne dowody nie wskazują na to, aby G. K. wykorzystywała przedmiotowy komputer w prowadzonej działalności gospodarczej i dlatego nie uznał za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących komputera. Ustalenia te uznać należy za dowolne. Organy podatkowe formułując tezę o braku związku pomiędzy wydatkami, a osiągniętym przychodem, powinny udowodnić brak tego związku. Obowiązane są one przy tym wskazać na konkretne środki źródła dowodowe, które zawierały informacje przemawiające za takim stanowiskiem. Organy obowiązane były wreszcie wskazać, jakimi kierowały się kryteriami dokonując oceny dowodów, tak by można było skontrolować, czy ocena ta mieściła się w granicach oceny swobodnej, czy też granice te przekroczyła. Zapoznając się z argumentacja skarżącej i organów podatkowych, nie można oprzeć się wrażeniu, że mamy do czynienia z dwoma diametralnie różnymi twierdzeniami organu i skarżącej, przy czym organ podatkowy przyjął swoją wersję, która nie została poparta konkretnymi dowodami. Tymczasem zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skoro więc skarżąca w swoim odwołaniu stwierdziła, iż zatrudniała osobę do obsługi komputera, to należało ustalić dane tej osoby i przesłuchać ją w charakterze świadka, na okoliczność sposobu wykorzystywania przez skarżącą komputera w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Podobnie, skoro były wątpliwości co do oprogramowania zainstalowanego w komputerze, można było powołać stosownego biegłego. Sam fakt usytuowania komputera w pokoju syna skarżącej w trakcie prowadzonych oględzin, w sytuacji gdy oględziny te dokonywane były w 2002 roku, a przedmiotowe postępowanie dotyczyło roku 2000, nie może być uznane za dowód tego, że w 2000 roku, skarżąca nie wykorzystywała komputera w prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle tych ustaleń uznać należy, iż organy podatkowe bezzasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł z tytułu używania przez skarżącą komputera w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przeprowadzając ponownie postępowanie dowodowe w tym zakresie, organy podatkowe winny rozważyć zasadność ponownego przeprowadzenia oględzin komputera (po tak długim czasie), jak również rozważyć możliwość przeprowadzenia innych dowodów, w szczególności przesłuchania w charakterze świadka osoby, która obsługiwała w tym czasie komputer. W pozostałej części Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z art. 193 §1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe -jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. Zatem, dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie okoliczności te zostały wykazane, gdyż organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca dokonała wadliwych zapisów w prowadzonej przez siebie podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dlatego też Urząd Skarbowy słusznie pominął ją jako dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W trakcie postępowania kontrolnego organy podatkowe ustaliły, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2000 roku nie zaewidencjonowano przychodu w łącznej kwocie [...] zł. Stwierdzono także znaczne rozbieżności w wysokości marży wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, która wynosiła 6,38%, a według remanentu kontrolnego 21,52%. Tym bardziej, że jak słusznie wskazały organy podatkowe, na temat marży skarżąca podawała rozbieżne informacje, ponieważ do protokołu z dnia [...] grudnia 2000 roku skarżąca podała 17-20% - średnio 18,5%, a do protokołu z dnia [...] listopada 2001 roku podała marżę w wysokości 10%. Dodatkowo, jak ustaliły organy podatkowe, niemożliwym było określenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów źródłowych, ponieważ skarżąca w 2000 roku prowadziła sprzedaż nieudokumentowaną, gdyż nie wystawiała faktur, a raporty fiskalne oraz zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlały faktycznych rozmiarów sprzedaży. Zatem w pełni zasadnym było przyjęcie przez organy podatkowe do oszacowania podstawy opodatkowania, marży wyliczonej na podstawie remanentu kontrolnego w wysokości 21,62%, a marża ta najbardziej zbliżoną jest do marży za poprzednie lata 1998, 1999 oraz grudzień 2000 roku. Zasadnym jest natomiast zarzut pełnomocnika skarżącej w zakresie naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku przewidywał 3 dniowy termin do wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału. Przepis ten zmieniony został ustawa z dnia 12 września 20002 roku ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169 poz. 13 877 poprzez wydłużenie przedmiotowego terminu do siedmiu dni. Z treści art. 22 § 1 tej ustawy wynika, iż do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy" ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zatem 3 dniowy termin wyznaczony stronie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie był prawidłowy. Z uwagi jednak na stwierdzone powyżej uchybienia procesowe, omówione na wstępie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - 4 oraz art. 206 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.