I SA/Kr 1721/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1721/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r., sprawy ze skarg O. Sp. z o. o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 22 sierpnia 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...], w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r., maj 2007 r., czerwiec 2007 r., lipiec 2007 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w zaskarżonej części, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje w zaskarżonej części nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 19365 zł (dziewiętnaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt pięć złotych). Decyzjami z dnia 22 sierpnia 2014 r. o nr od [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołań O. Sp. z o.o. w K., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego datowane na dzień 27 maja 2014 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwotach odpowiednio: za kwiecień 2007 r. - 6.169 zł, za maj 2007 r. - 2.589 zł, za czerwiec 2007 r. – 304 zł, za lipiec 2007 r. – 3.554 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za powyższe okresy w wysokości 55.292 zł, 54.079 zł , 36.553 zł, 106.376 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na gruncie następującego stanu faktycznego. Wnioskiem z dnia 21 grudnia 2012 r. O. sp. z o.o. w K. wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do listopada 2007 r., w tym za kwiecień w wysokości 61.315 zł, za maj w wysokości 56.668 zł, za czerwiec w wysokości 36.857 zł i za lipiec w wysokości 109.930 zł. W uzasadnieniu spółka podniosła m.in., iż nadpłata wynika z błędnego uiszczenia podatku akcyzowego od: - ubytków wyrobów akcyzowych powstających w trakcie ich przemieszczania ze składu podatkowego w Płocku, a objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.), - ubytków powstających w związku z przyjęciem (a nie wysyłką) wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, - wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zużytych w celach technologicznych do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym (zużycia technologiczne). W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia 28 sierpnia 2013 r. nr od [...] do nr [...] : - stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007r. wysokości 6.169 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 55.262 zł, - stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za maj 2007 r. wysokości 2.589 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 54.079 zł, - stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. wysokości 304 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 36.553 zł, - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. w wysokości 3.554 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 106.376 zł. Na skutek złożonych przez spółkę odwołań, Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 4 grudnia 2013 r. uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniach wskazano, iż w toku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego winien w pierwszej kolejności dokonać analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów spółki pod kątem tego czy możliwe jest precyzyjne ustalenie na ich podstawie, jakie wyroby, w jakiej ilości i do jakich celów spółka zużywała w okresie obejmującym wniosek, a w razie potrzeby wezwać spółkę do uzupełnienia dokumentacji i złożenia stosownych wyjaśnień pozwalających na określenie sposobu wykorzystania ww. wyrobów akcyzowych. W dalszej kolejności, organ I instancji winien dokonać analizy, czy stwierdzone uchybienia, w szczególności nieprzekazanie Naczelnikowi Urzędu Celnego do 25 - dnia następnego miesiąca stosownej ewidencji, będą w realiach niniejszej sprawy prowadziły do utraty zwolnienia wynikającego z § 5 rozporządzenia wykonawczego. Wskutek ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, organ I instancji decyzjami z dnia 27 maja 2014 r. o numerach od [...] do [...] powtórzył rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach z dnia 28 sierpnia 2013 r., z tym, że przyjął w decyzji o nr [...] , iż odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w wysokości 55.147 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że wobec stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wynikającej z błędnego uiszczenia podatku akcyzowego od ubytków wyrobów akcyzowych powstających w trakcie ich przemieszczania ze składu podatkowego w Płocku oraz ubytków powstających w związku z przyjęciem (a nie wysyłką) wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, niesporne jest żądanie spółki wyartykułowane w punktach 1 i 2 wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. Zdaniem organu stanowisko spółki, że nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i zasadne jest stwierdzenie nadpłaty w podatku w związku ze zużyciami technologicznymi jest jednak nieprawidłowe. Organ podkreślił, że art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym traktuje o takim przeznaczeniu wyrobu akcyzowego, w efekcie którego powstanie nowy wyrób akcyzowy, o czym świadczy zwrot "przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego". A więc nie chodzi tutaj o każde zużycie wyrobu akcyzowego, ale przeznaczone do wyprodukowania innego takiego wyrobu. Odnosząc się do kwestii celu takiej regulacji wskazano, że w tym przypadku ustawodawca, kierując się zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, wprowadził rozwiązanie, które powoduje, że dopiero powstały nowy wyrób, zawierający w swym składzie inne wyroby akcyzowe, będzie temu podatkowi podlegał np. w momencie jego sprzedaży. W sytuacji zatem zadeklarowanego przez spółkę zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na potrzeby technologiczne instalacji produkcyjnych, głównie w celu uzyskania ciepła potrzebnego do tych instalacji, nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a zatem przepis art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie 1. przepisów prawa materialnego, a to: - art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną (zawężającą) wykładnię, polegającą na przyjęciu, że określenie "przeznaczony do wyprodukowania" należy zawęzić tylko do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowiących komponenty do produkcji innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a konsekwencją tej błędnej wykładni było uznanie, że wyroby akcyzowe zharmonizowane zużyte w celach technologicznych, lecz bezpośrednio przy produkcji innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie są objęte hipotezą wyłączenia, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 4 zd. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zatem podlegają opodatkowaniu (następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy), - § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 z późn. zm.) w zw. z art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG) - (Dz.U.UE.L 2003 nr 283, poz. 51) poprzez ich błędną wykładnię, a zwłaszcza uznanie, iż zwolnienie wyrobów energetycznych, o których mowa w § 5 ust. 1 wyżej wskazanego rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego stanowi prawidłową (i jedyną) implementację art. 21 ust. 3 cyt. dyrektywy na gruncie prawa krajowego, - § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błąd w subsumcji i jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo iż przepis ten dotyczy produkcji w szeroko pojętym "zakładzie", a podatnik produkuje wyroby akcyzowe zharmonizowane w ramach składu podatkowego, co z kolei podpada pod hipotezę normy z art. 28 ust. 1 pkt 4 zd. 2 ustawy o podatku akcyzowym, - § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy powyższego rozporządzenia, w sytuacji gdy przepisy tego rozporządzenia wydane zostały przez Ministra Finansów z przekroczeniem ustawowego upoważnienia do wydania rozporządzenia, - art. 21 ust. 3 dyrektywy nr 2003/96/WE poprzez brak wydania decyzji w oparciu o przepisy tejże dyrektywy, w sytuacji gdy decyzja wobec sprzeczności przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z delegacją ustawową powinna zostać wydana bezpośrednio w oparciu o przepisy dyrektywy energetycznej, które są bezwarunkowe oraz wystarczająco precyzyjne i jasne, aby przyznać im bezpośredni skutek (możliwość ich zastosowania w sprawie), - art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nadpłaty na podstawie powołanych przepisów, w sytuacji gdy doszło do zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do produkcji innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie składu podatkowego, - art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie nie ma przesłanek do stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy doszło do zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do produkcji innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie składu podatkowego, co doprowadziło do naruszenia podstawowej zasady prawa unijnego - zasady proporcjonalności, 2. przepisów postępowania, a to: - art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 i art. 186 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organ podatkowy związany jest zgłoszoną w podaniu o stwierdzenie nadpłaty podstawą prawną żądania i nie może wydać decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie innej niż zgłoszona w podaniu podstawa prawna, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów nie stoi w takiej sytuacji na przeszkodzie wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, - art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym przeprowadzenia wyczerpującej analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zużyć technologicznych, podczas gdy z całości okoliczności sprawy wynika, że spółce przysługuje wnioskowana nadpłata, - art. 207 § 2 w zw. art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie istoty sprawy o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. W związku z powyższym, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w części, w jakiej odmawiają one stwierdzenia nadpłaty od zużyć technologicznych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzjami z dnia 22 sierpnia 2014r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane decyzje. W uzasadnieniu powtórzono za organem I instancji, że wobec stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wynikającej z błędnego uiszczenia podatku akcyzowego od ubytków wyrobów akcyzowych powstających w trakcie ich przemieszczania ze składu podatkowego w Płocku oraz ubytków powstających w związku z przyjęciem (a nie wysyłką) wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, niesporne jest żądanie spółki wyartykułowane w punktach 1 i 2 wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. Dalej organ zaznaczył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zajęcia stanowiska czy w analizowanym stanie faktycznym, doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i konieczności zapłaty podatku akcyzowego, czy też nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia i zasadne jest stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Wskazał, że zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego; obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia. Organ zwrócił uwagę, że brzmienie tego przepisu wskazuje na moment zakończenia zawieszenia poboru akcyzy w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym. W swojej treści zawiera jednak wyłączenie, które wskazuje, iż procedura zawieszenia nie ulega zakończeniu w przypadku gdy wyrób ten przeznaczony jest do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym. W przedmiotowej sprawie spółka, we własnym składzie podatkowym, w kilkuetapowym procesie produkcyjnym wytwarza między innymi wyroby akcyzowe zharmonizowane. Do ich wytworzenia zużywa komponenty, ale również składniki służące podtrzymaniu ruchu technologicznego, takie jak: gaz opałowy i wodorowy, paliwo do pieców, oleje opałowe, oleje smarowe, propylen. Według spółki tego typu zużycie spełnia warunki wyłączenia z art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i w związku z tym nie następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem organu stanowisko to jest jednak nieprawidłowe. Podkreślono, iż art. 28 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, traktuje o takim przeznaczeniu wyrobu akcyzowego, w efekcie którego powstanie nowy wyrób akcyzowy, o czym świadczy zwrot "przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego". A więc nie chodzi tutaj o każde zużycie wyrobu akcyzowego, ale przeznaczone do wyprodukowania innego takiego wyrobu. Odnosząc się do kwestii celu takiej regulacji uznano, że w tym przypadku ustawodawca, kierując się zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, wprowadził rozwiązanie, które powoduje, że dopiero powstały nowy wyrób, zawierający w swym składzie inne wyroby akcyzowe, będzie temu podatkowi podlegał, przykładowo w momencie jego sprzedaży. Przyjęto, że w sytuacji zadeklarowanego przez spółkę zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na potrzeby technologiczne instalacji produkcyjnych, głównie w celu uzyskania ciepła potrzebnego do tych instalacji, nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a zatem przepis art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Dla uzasadnienia tak postawionej tezy organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1962/07, w którym Sąd skonstatował, iż zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast procedura ta ulega zakończeniu z dniem zużycia tych wyrobów w składzie podatkowym do procesów produkcyjnych służących wytwarzaniu takich wyrobów. Według organu podobne stanowisko zostało zaprezentowane w doktrynie. W przywołanym wyroku NSA jednocześnie wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia wyrobu w składzie podatkowym, jednakże zobowiązanie podatkowe może nie powstać z uwagi na zwolnienie przewidziane w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. Zgodnie natomiast z § 5 ust. 2 rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia prowadzi ewidencję wskazującą na ilości i sposoby wykorzystania na terenie zakładu produkcyjnego paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów oraz będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionych paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu. W ocenie organu przepis § 5 cytowanego rozporządzenia, przewidujący zwolnienie wynikające z przepisów prawa wspólnotowego, stanowi pełną implementację unormowania art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Implementacja bowiem uznaje zdarzenie zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu (w tym również składu podatkowego) produkującego produkty energetyczne za nie powodujące powstania zobowiązania podatkowego. Zwolnienie wyrobów opisanych w § 5 ust. 1 ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia przesłanek opisanych w § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia. Dyrektywa Rady 2003/96/WE abstrahuje od pojęcia składu podatkowego, traktując o terenach zakładu, w którym są produkowane wyroby akcyzowe zharmonizowane, w tym wyroby energetyczne. Skład podatkowy leży na terenie zakładu, a więc zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w procesach produkcyjnych służących do wytwarzania wyrobów energetycznych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 5 rozporządzenia wykonawczego. Ponadto, organ, mając na uwadze zasadę pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej, rozumianą jako obowiązek pomijania przy orzekaniu tych przepisów prawa krajowego, które są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa unijnego wiążącą nie tylko sądy państw członkowskich, ale i organy administracyjne stwierdził, iż w związku z prawidłową implementacją unormowania art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE do polskiego systemu prawnego, w przedmiotowej sprawie nie zachodziła sprzeczność, powodująca konieczność działania organu bezpośrednio na podstawie prawa unijnego. Organ nadmienił, że wprawdzie spółka uzyskała interpretację indywidualną oznaczoną numerem [...] dotyczącą rozpatrywanego stanu faktycznego wydaną 13 listopada 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdzie wskazane zostało, że zużycie technologiczne wyrobów akcyzowych do wytworzenia innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, niemniej jednak organ zaznaczył, iż nie zgadza się z treścią powyższej interpretacji i zauważył, iż udzielenie interpretacji o zakresie stosowania prawa jest czynnością z zakresu administracji publicznej, polegającej wyłącznie na udzieleniu informacji i nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku, bowiem konsekwencją wydania interpretacji nie jest konkretyzacja uprawnienia lub obowiązku ciążącego na podatniku. Zatem, jakakolwiek czynność, polegająca jedynie na interpretacji, nie może doprowadzić bądź skonkretyzować obowiązku lub jego zniesienia. Z powyższych przyczyn, przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają ani na organy podatkowe, ani też na osoby, które otrzymały interpretację, obowiązku zachowania się zgodnie z jego treścią. W ocenie organu, w sytuacji kiedy spółka nie prowadziła ewidencji przewidzianej przez § 5 ust. 2 rozporządzenia, ani nie przekazywała oświadczeń o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionych wyrobów, uzasadnione są wątpliwości czy nie naruszono warunków materialnoprawnych zwolnienia, skutkujące bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Z uwagi na to, iż spółka nie prowadziła ewidencji w wymaganej formie, a jedynie przedstawiła inne dowody, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar wykazania przydatności tych dowodów dla wyjaśnienia niniejszej sprawy spoczywa na spółce. Zdaniem organu na podstawie szczegółowego opisu procesów technologicznych zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty ani na podstawie innych przedstawionych przez spółkę dokumentów nie można ustalić precyzyjnie, jakie wyroby, w jakiej ilości i do jakich celów spółka zużywała w okresie obejmującym wniosek. Organ nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wyjaśniając wobec zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej, że po wpływie 31 grudnia 2012 r. wniosku spółki, organ I instancji skierował do podatnika pięć wezwań: z dnia 18 stycznia 2013 r., z dnia 27 lutego 2013 r., z dnia 24 kwietnia 2013 r., z dnia 25 czerwca 2013 r. i z dnia 19 marca 2014 r., o uzupełnienie wniosku. Decyzja została wydana na podstawie obszernego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Powyższe decyzje stały się przedmiotem skarg O. Sp. z o.o. w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których powielono zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo wyartykułowano zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci § 5 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię tych przepisów prowadzącą do uznania, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z uwagi na uchybienie niektórym warunkom formalnym zwolnienia przewidzianego w ww. przepisach, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna skutkować uznaniem, iż w przedmiotowej sprawie, przy uwzględnieniu wykładni celowościowej i funkcjonalnej zachodzą przesłanki do uznania, iż podatek został zapłacony nienależnie. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły art. 121 § 1, art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji spółka zawnioskowała o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniach skarg spółka raz jeszcze wyraziła pogląd, że wyroby akcyzowe zharmonizowane zużywane przez nią do celów technologicznych nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu akcyzą, w rezultacie czego po stronie podatniczki powstała nadpłata w podatku akcyzowym. Zdaniem strony skarżącej określenie "przeznaczony do wyprodukowania" zawarte w art. 28 ust. 1 pkt 4 oznacza zarówno zużycie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego jako komponentu lub składnika, w wyniku czego powstaje inny wyrób akcyzowy zharmonizowany, jak i zużycie tego wyrobu w celu rozpoczęcia/podtrzymania ruchu technologicznego instalacji służących do produkcji innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Bez znaczenia zatem w opinii spółki dla zastosowania wyłączenia z art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej jest charakter, w jakim wykorzystywane są te wyroby, w szczególności czy są one jednym ze składników gotowego wyrobu zharmonizowanego czy też służą do wytworzenia energii niezbędnej do przeprowadzenia reakcji chemicznej, w wyniku której powstaje inny wyrób akcyzowy zharmonizowany. Stąd wykładnia dokonana przez organ w zaskarżonych decyzjach jest błędna i zawężająca. Skoro zatem nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy do spółki nie może mieć zastosowania zwolnienie wynikające z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Poza tym, zdaniem strony skarżącej, § 5 rozporządzenia odnosi się do szeroko pojętego "zakładu", podczas gdy spółka dokonuje zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym. Ponadto, w opinii spółki, Minister Finansów w cytowanym rozporządzeniu wykonawczym przekroczył upoważnienie wynikające z art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż uprawniony był jedynie do określenia zakresu, warunków i trybu stosowania poszczególnych zwolnień, a więc do uregulowania kwestii technicznych, nie zaś do wprowadzania odrębnych zwolnień od opodatkowania (przedmiotu zwolnienia). Stąd § 5 rozporządzenia jako przepis wydany w sposób niezgodny z ustawowym upoważnieniem nie powinien mieć zastosowania w sprawie. W to miejsce natomiast należało oprzeć się bezpośrednio na art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej, który to przepis jest bezwarunkowy, precyzyjny i jasny – zasada bezpośredniego skutku. Zwłaszcza, że zdaniem strony skarżącej, § 5 rozporządzenia wykonawczego nieprawidłowo implementuje art. 21 ust. 3 dyrektywy. Przepis krajowy zawęża bowiem względem dyrektywy przedmiot zwolnienia (zwolnienie obejmuje jedynie paliwa silnikowe, oleje opałowe oraz gaz, zaś dyrektywa nakłada obowiązek wyłączenia z opodatkowania wszystkich wyrobów energetycznych zużywanych na terenie zakładu, w którym są produkowane). Ponadto zwolnienie wprowadzone w tym przepisie uzależnione jest od spełnienia dodatkowych warunków formalnych, podczas gdy dyrektywa energetyczna wymaga, by wyroby zużywane we wspomnianych celach były wyłączone z opodatkowania akcyzą bezwzględnie. Spółka podniosła również, że nawet w sytuacji, gdyby uznać stanowisko organów odnośnie do tego, że w niniejszej sprawie nie może zostać zastosowane wyłączenie z art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, a spółce powinno przysługiwać zwolnienie wynikające z § 5 rozporządzenia wykonawczego za prawidłowe, to także nie było podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Wprawdzie spółka nie prowadził ewidencji określonej w tym przepisie, ale określenie ilości i rodzaju zużytych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych możliwe było na podstawie prowadzonej przez spółkę ewidencji dla potrzeb podatku akcyzowego, organy podatkowe miały nadto zapewnioną możliwość sprawowania kontroli i nadzoru nad przedmiotowymi zużyciami. Strona skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z których wynika, że pewne uchybienia formalne nie uzasadniają odmowy zastosowania zwolnień, których materialne warunki zostały bezsprzecznie spełnione. W tym kontekście spółka podniosła też, że nie zostały wykonane zalecenia wynikające z decyzji kasacyjnych z dnia 4 grudnia 2013 r., w których nakazano dokonanie analizy zgromadzonych dokumentów spółki pod tym kontem, czy można na ich podstawie ustalić jakie wyroby akcyzowe, w jakiej ilości i do jakich celów zostały przez spółkę wykorzystane. W razie konieczności organ I instancji miał też wezwać spółkę do ewentualnego uzupełnienia dokumentacji i złożenia stosownych wyjaśnień pozwalających na określenie sposobu wykorzystania ww. wyrobów akcyzowych. Zdaniem spółki dokumenty znajdujące się w aktach pozwalają w zupełności na stwierdzenie tych okoliczności, ale organy celne zarówno I, jak i II instancji nie dokonały żadnej ich analizy, czym naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście zarzucono również naruszenie zasady proporcjonalności. Warunki zwolnienia określone w polskich przepisach nie są wedle spółki niezbędne dla realizacji celu zwolnienia. Wreszcie skarżąca spółka podniosła, że jej stanowisko potwierdzone zostało w wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 13 listopada 2008 r. (nr [...]). W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo wskazał, że na gruncie art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej nie powstaje obowiązek podatkowy, nie ma czynności opodatkowanej, w związku z czym zwolnienie zawarte w tym przepisie ma charakter obligatoryjny i bezwarunkowy, dlatego też pełniejsza jego implementacja znajduje się w art. 28 polskiej ustawy podatkowej, nie zaś w rozporządzeniu wykonawczym. Natomiast jeśli by uznać, że implementacja tego zapisu dyrektywy nastąpiła jednak w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, to należy podjąć prowspólnotową jego wykładnię, pomijając ust. 2 tego paragrafu traktującego o dodatkowych warunkach zwolnienia. Na rozprawie w tym dniu Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył również do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1721/14 do I SA/Kr 1724/14 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1721/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one przepisy postępowania w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie. Sporna pomiędzy stronami pozostaje okoliczność, czy w przypadku zużyć technologicznych doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i konieczności zapłaty podatku, czy też nie doszło do zawieszenia tej procedury i zasadne jest stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Spółka wystąpiła bowiem do organu celnego z wnioskiem o stwierdzenie takiej nadpłaty m. inn. z uwagi na błędne jej zdaniem uiszczenie podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zużytych w celach technologicznych do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym (chodziło o składniki służące podtrzymaniu ruchu technologicznego takie jak gaz opałowy i wodorowy, paliwo do pieców, oleje opałowe, oleje smarowe i propylen). Koncepcja rozstrzygnięcia sprawy przez organ zasadzała się na przyjęciu, że w rozumieniu art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym zużycie technologiczne wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (typu; oleje, paliwa czy gazy) przy produkcji innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jeżeli nie dotyczy komponentów tych produkowanych wyrobów powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, czyli w konsekwencji opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Jednakże, jak przyjął organ za NSA (wyrok z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1962/07) zobowiązanie podatkowe może w tej sytuacji nie powstać z uwagi na treść § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 z późn. zm.), który zwalnia od akcyzy paliwa, oleje lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w którym są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. Jak zaznaczyły w uzasadnieniach swych decyzji organy celne obydwu instancji, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia przez podatnika przesłanek z ust. 2 § 5 cyt. rozporządzenia, tj. prowadzenia określonej tam ewidencji i przekazywania informacji o ilościach i sposobie wykorzystania tych produktów, właściwemu organowi, do dnia 25 każdego miesiąca. W pierwotnie wydanych decyzjach kasacyjnych z dnia 4 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej uchylając decyzje organu I instancji wydane w przedmiotowej sprawie, stwierdził konieczność przeprowadzenia postępowania "w znacznej części" w rozumieniu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., nr 749 z późn. zm.). Wskazał w uzasadnieniu, że z akt sprawy wynika jakoby spółka prowadziła ewidencję zużywanych wyrobów akcyzowych, jednak nie na potrzeby omawianych przepisów rozporządzenia, nie przekazując równocześnie do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25 kolejnego miesiąca informacji o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionych wyrobów. Organ I instancji ocenił, że taki stan rzeczy oznacza niespełnienie przez spółkę warunków zwolnienia określonych w rozporządzeniu. Organ odwoławczy uznał ten sposób procedowania za nieprawidłowy, bo uchybiający eksponowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zasadzie proporcjonalności, która zakłada, że gdy istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, a niedogodności wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnionego celu. Przyznał przy tym, że organy podatkowe są również zobligowane do respektowania obowiązku prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego. Na bazie tych konstatacji sformułował pogląd, według którego w sytuacji, gdy ewidencja, o której mowa w § 5 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia zawiera informacje umożliwiające ustalenie ilości zużywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, terminu i okoliczności ich zużycia, to uchybienia formalne w prowadzonej ewidencji nie muszą same w sobie stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia. Mogą to być bowiem uchybienia nie wskazujące na celowe uchylanie się, omijanie lub nadużywanie prawa, zwłaszcza w sytuacji, gdy faktycznie nie naruszono materialnoprawnych warunków zwolnienia, tzn. wyrób akcyzowy został zużyty na cel objęty zwolnieniem. W wyniku powyższego nakazano organowi I instancji – po pierwsze – dokonanie analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów spółki pod kątem tego, czy możliwe jest precyzyjne ustalenie na ich podstawie jakie wyroby, w jakiej ilości i do jakich celów spółka zużywała w okresie obejmującym wniosek, a po drugie – w razie stwierdzenia braków w tej dokumentacji - wezwanie spółki do "uzupełnienia stosownej dokumentacji i złożenia stosownych wyjaśnień pozwalających na ustalenie sposobu wykorzystania wyrobów akcyzowych". Dopiero wówczas powinna zostać dokonana analiza, czy stwierdzone uchybienia w dokumentacji będą prowadziły do utraty omawianego zwolnienia. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela te poglądy i wskazania, zwłaszcza że znajdują one odzwierciedlenie nie tylko w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 75/12 z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1708/12 oraz z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 452-455/13 gdzie wskazywano, że wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego przyjąć należy, że nie każde ich naruszenie musi skutkować bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania), ale także stały się podstawą rozstrzygnięcia tut. Sądu wydanego w analogicznej sprawie spółki O. dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wcześniejsze miesiące, tj. od stycznia do listopada 2006 r. na tej samej podstawie faktycznej i prawnej. Wyrok wydany w dniu 20 lutego 2013 r. w sprawie pod sygn. akt I SA/Kr 1800/12 uchylał zaskarżone decyzje z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania poprzez zgromadzenie adekwatnego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny w kontekście spełniania przez stronę skarżącą przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. § 5 ust. 1 i 2 omawianego rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Wracając do okoliczności badanej sprawy zaznaczyć należy, że po wydaniu wspomnianych decyzji kasacyjnych organ I instancji, przystępując do realizacji otrzymanych wskazań, pismem z dnia 19 marca 2014 r. wezwał spółkę do "złożenia wyjaśnień pozwalających na określenie sposobu wykorzystania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych widniejących w/w ewidencji" (jak należy domniemywać ewidencji składu podatkowego w P., którą wymienia się we wcześniejszej treści wezwania). W odpowiedzi, skarżąca spółka powołała się na dokumenty zgromadzone w kilku tomach akt sprawy i zadeklarowała gotowość dostarczenia każdego konkretnego dokumentu, o który ewentualnie zwróci się jeszcze organ, jak również udzielenia wyjaśnień w żądanej konkretnej kwestii. Po uzyskaniu tych wyjaśnień organ nie podejmując dalszych czynności, rozstrzygnął sprawę w decyzjach z dnia 27 maja 2014 r. Co istotne, nie odniósł się w sposób wskazywany w decyzjach kasacyjnych do zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, nie ocenił czy i jakie ma on znaczenie w sprawie, jak również zaniechał poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących istnienia warunków zwolnienia podatkowego z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Kluczowym dla rozstrzygnięcia było przyjęcie, że Spółka "nie przekazywała do naczelnika urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy oświadczeń o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionych paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu czyli nie wywiązywała się obowiązku wynikającego z § 5 pkt 2 rozporządzenia". Przesądzające znaczenia miał też dla organu I instancji charakter samej sprawy, będącej w istocie sprawą o stwierdzenie nadpłaty i tylko w tym zakresie winnej być rozstrzygniętej, na podstawie i w granicach złożonego wniosku. Nie wskazano więc na wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i nie poczyniono ustaleń faktycznych w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przytoczone okoliczności dały więc podstawę do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującego organom podatkowym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, a także art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszono także w konsekwencji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazujący, iż uzasadnienie zawierać winno rozważenie wszelkich okoliczności sprawy, wskazanie wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stosownie natomiast do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy. Do zasady prawdy materialnej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które ją konkretyzują i rozwijają. Z przepisu tego wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał dowodowy był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Skład orzekający w sprawie pragnie zaznaczyć, iż również w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty podatkowej organy podatkowe mają bezwzględny obowiązek stosowania zasad ogólnych postępowania. W sprawach wszczynanych na wniosek – jak w przypadku stwierdzenia nadpłaty – żaden przepis regulujący przebieg postępowania podatkowego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego. Ordynacja podatkowa uznaje za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku co oznacza, iż nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone, jak też nienależnie uiszczone. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Taki stan rzeczy wymaga, by organ wykazał jaki konkretny stan faktyczny sprawy uzasadnia stanowisko zajęte w decyzji rozstrzygającej o żądaniu strony. Rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty musi być poprzedzone pełnym i wyczerpującym postępowaniem dowodowym, zwłaszcza w sytuacji, kiedy organ kwestionuje stanowisko strony. Obowiązkiem organu było więc wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób przedstawić jej rzeczywisty obraz i uzyskać postawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne jest jednym z elementów decyzji administracyjnej, przy czym musi je poprzedzać zgromadzenie pełnego (kompletnego) materiału dowodowego, który w dalszej kolejności pozwoli na dokonanie przez organy podatkowe wykładni stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. W przedstawionych okolicznościach niemożliwym było pełne odniesienie się do zarzutów skarg w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny na etapie postępowania przed organami nie został bowiem ustalony zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, nie została tez dokonana kompleksowa ocena zasadności zastosowania przepisów, które organy obydwu instancji wskazały w swych decyzjach, jako mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i tworzące logicznie zwartą koncepcję rozstrzygnięcia sprawy. Brak ustalonego stanu faktycznego w zakresie istotnym dla sprawy ograniczył w konsekwencji możliwości kontrolne sądu administracyjnego, który w takiej sytuacji zmuszony był uchylić zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. Sąd administracyjny nie może bowiem samodzielnie ustalać stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art.133 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Jeżeli więc z akt administracyjnych nie wynika pełen stan faktyczny tj. obejmujący okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia – przy czym chodzi tu przede wszystkim o ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniach decyzji administracyjnych zgodnie z art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – sąd administracyjny nie może samodzielnie rekonstruować stanu faktycznego w oparciu dokumenty czy twierdzenia stron. Odnosząc się jedynie ogólnie do wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, nie sposób jednak nie zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony można uznać pogląd wyraźnie sprecyzowany w tezach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009r. wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1962/07. Sformułowano tam dwie, istotne także dla niniejszej sprawy, tezy o następującej treści: " 1. W myśl przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wniosku podmiotu o interpretacje prawa podatkowego tj. 5 czerwca 2006r., zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast procedura ta ulega zakończeniu z dniem zużycia tych wyrobów w składzie podatkowym do procesów produkcyjnych służących wytwarzaniu takich wyrobów, jak i z dniem wyprowadzenia tych wyrobów poza skład podatkowy, poza omawianą procedurą - art. 28 ust. 1 pkt 2 tej ustawy- a na teren zakładu, także w celu ich użycia w procesach produkcyjnych wytwarzania wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy w tych obu przypadkach powstaje z dniem zużycia w składzie podatkowym oraz z dniem wyprowadzenia ze składu podatkowego, jednakże zobowiązanie podatkowe nie powstanie wobec zwolnienia przewidzianego w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 72 z 2006r., poz. 500 ze zm.), który zwalnia od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów. 2. Przepis § 5 w/w rozporządzenia wykonawczego, wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, przewidujący zwolnienie wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, jest implementacją unormowania art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. uznającego zdarzenie zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne za nie powodujące powstania zobowiązania podatkowego." Zaprezentowane w powołanym orzeczeniu tezy w pełni podziela Sąd w składzie rozpoznającym sprawę (por. także wyrok NSA z dnia z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 983/10). Przepis art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowiący, że zakończenie procedury zawieszenia akcyzy następuje m.in. w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego z wyjątkiem, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego należy więc interpretować w ten sposób, że w przypadku określonym w tym przepisie nie następuje zakończenie tej procedury. Trwa ona nadal w stosunku do wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Chodzi bowiem o takie przeznaczenie wyrobu akcyzowego w efekcie którego powstanie nowy wyrób akcyzowy, o czym świadczy zwrot "przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego". A więc nie chodzi, jak to zasadnie zauważają organy, o każde zużycie wyrobu akcyzowego, ale przeznaczenie do wyprodukowania innego takiego wyrobu. Odnosząc się do kwestii celu takiej regulacji należy uznać, że w tym przypadku ustawodawca kierując się zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wprowadził rozwiązanie, które powoduje, że dopiero powstały nowy wyrób, zawierający w swym składzie inne wyrobu akcyzowe, będzie temu podatkowi podlegał np. w momencie jego sprzedaży. Należy też wskazać na treść powoływanego przez strony przepisu art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, z którego wynikają normy dotyczące, nie - zużycia produktu akcyzowego do wyprodukowania nowego takiego wyrobu, lecz dotyczące kwestii zużycia produkowanych na terenie danego zakładu produktów akcyzowych energetycznych do produkcji, czyli w procesach produkcyjnych tego zakładu. Zużycie takie nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Przepis ten przewiduje także możliwość uznania przez Państwa Członkowskie zużycia energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, za nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. Ustawodawca polski dokonał implementacji tego przepisu Dyrektywy poprzez wprowadzenie zwolnień zawartych w § 5 rozporządzenia wykonawczego z 26 kwietnia 2004 r., którego Rozdział 2 zatytułowany jest "Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej". Przepisy te – co prawda – abstrahują od pojęcia składu podatkowego, traktując o zakładzie, w którym są produkowane wyroby energetyczne, wyroby akcyzowe zharmonizowane, ale uwzględnić należy, iż skład podatkowy leży na terenie zakładu, a więc zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w procesach produkcyjnych służących do wytwarzania wyrobów energetycznych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 5 rozporządzenia wykonawczego, którego możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie zostały zbadane. Wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że w zakresie omawianego zwolnienia istotne są zwłaszcza regulacje ustanowione na poziomie prawa unijnego. Nie budzi wątpliwości, że stanowione przez Państwo Członkowskie warunki zwolnienia mają na celu "zagwarantowanie prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów". Samo zwolnienie jest natomiast obligatoryjne. Jak bowiem stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 7 grudnia 2000 r. (sprawa C-482/98 Włochy przeciwko Komisji) "przyznane (...) państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków zwolnienia (...) nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia". Oznacza to, że warunki zwolnienia określone przez Państwo Członkowskie, zapobiegające nadużyciom w zakresie tegoż zwolnienia, powinny stanowić środki proporcjonalne do realizacji celu dyrektywy, tj. nie mogą nadmiernie utrudniać lub uniemożliwiać skorzystania ze zwolnienia. Nie może być w związku z tym wątpliwości, że uchybienie warunkom formalnym prowadzonych ewidencji, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie może to jednak – jak to zostało już powiedziane – oznaczać, że każde uchybienie, niezależnie od jego wagi i rodzaju, będzie prowadziło do utraty zwolnienia. O tym można jednak rozstrzygać na bazie konkretnego stanu faktycznego. Odnosząc się końcowo do kwestii prawidłowości implementacji postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE w kontekście ograniczenia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego w treści ust. 1 § 5 analizowanego rozporządzenia do przypadków zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych "w ramach procesów służących produkcji", a także ustanowienia w ust. 2 § 5 warunków, pod którymi prawo do zwolnienia przysługuje, które w ocenie strony skarżącej nie wynikają z przepisów wspólnotowych, a ich ustanowienie jest sprzeczne z tymi przepisami - stwierdzić należy, że w ocenie Sądu zarzuty sformułowane w tym zakresie nie są uzasadnione. Regulacje prawne zawarte w powołanych wyżej przepisach prawa, a także przedstawiona ich wykładnia nie pozostają w sprzeczności z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego, do której odwołuje się w punkcie 37 preambuły dyrektywa akcyzowa. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie NSA zasada proporcjonalności wymaga zachowania symetrii między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego jak i podatników, zgodnie z założeniem, że zastosowane środki mają pozostać w odpowiedniej proporcji do zakładanych celów. Zatem rozważając o zasadzie proporcjonalności w kontekście § 5 ust. 1 i 2 analizowanego w tej sprawie rozporządzenia należy uwzględnić zarówno przepisy dyrektywy wiążące państwa członkowskie, pod których adresem są kierowane, w zakresie celów jakie mają być osiągnięte jak i uprawnienie ustawodawcy do określenia "krajowych" warunków stosowania zwolnień podatkowych Państwa Członkowskie zwalniają wyroby od podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone – w ramach określonego przez dyrektywę celu – w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Niewątpliwie więc konieczność określenia ilości i rodzaju oraz przeznaczenia wyrobów akcyzowych jest istotna, gdyż tylko poprzez pozyskanie wiarygodnych i udokumentowanych danych w tym zakresie Państwo Członkowskie może kontrolować obrót wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem z akcyzy. Zwolnienie jakie wynika wprost z art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE nie pozbawia więc Państwa Członkowskiego prawa do określenia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień. W ocenie Sądu unormowanie zawarte w § 5 ust. 1 i 2 powoływanego rozporządzenia nie pozostaje – co do zasady – w sprzeczności z tą normą. Wątpliwości budzić może jednie zbyt rygorystyczna dyspozycja ust. 2 przepisu. Jak bowiem wcześniej wskazano warunki zwolnienia określone przez państwo członkowskie, zapobiegające nadużyciom w zakresie tegoż zwolnienia, powinny stanowić środki proporcjonalne do realizacji celu dyrektywy, tj. nie mogą nadmiernie utrudniać lub uniemożliwiać skorzystania ze zwolnienia. Przy takim brzmieniu przepisu (§ 5 ust. 2 rozporządzenia) uchybienie warunkom formalnym prowadzonych ewidencji, powinno być szczególnie wnikliwie oceniane pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie każde więc uchybienie, niezależnie od wagi, rodzaju i motywacji działania podatnika, będzie prowadziło do utraty zwolnienia. Interpretując przepisy prowspólnotowo należy rozstrzygać w tych kwestiach na bazie konkretnego stanu faktycznego. Skutek pozytywny dla podatnika wystąpi zwłaszcza wówczas gdy ewidencja, o której mowa w § 5 ust 2 przedmiotowego rozporządzenia zawiera informacje umożliwiające ustalenie ilości zużywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, terminu i okoliczności ich zużycia, a okoliczności sprawy nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub nadużywanie prawa zwłaszcza w sytuacji gdy faktycznie wyrób akcyzowy został zużyty na cel objęty zwolnieniem. Z uwagi na wykazaną zgodność mających zastosowanie w sprawie krajowych regulacji z prawem unijnym, nie ma też przesłanek do uznania za zasadny zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 5 ust. 4 TUE. Końcowo Sąd pragnie zauważyć, że dokonana przez organy celne ocena skutków wydania w tożsamym zakresie w 2008 r. interpretacji podatkowej, uznającej stanowisko podatnika w kwestii zużyć technologicznych powstających przy produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za prawidłowe, jest właściwa. W sprawie ewidentnie ma zastosowanie przepis art. 14l Ordynacji podatkowej stanowiący o braku zwolnienia z zapłaty podatku w sytuacji, gdy stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji zaistniał przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. Istnienie w obrocie prawnym takiej interpretacji daje podatnikowi ochronę w tzw. wąskim zakresie (brak odsetek, niewszczynanie postępowania karno-skarbowego), jednakże nie tworzy jakiejś kazuistycznej normy prawnej, przyznającej podatnikowi uprawnienia czy konkretyzującej jego obowiązki podatkowe. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje takiego skutku. W konsekwencji powyższego, organ celny mógł orzec w kwestii nadpłaty i zaprezentować stanowisko odmienne niż w załączonej do wniosku interpretacji indywidualnej. Konkludując, zaskarżone decyzje musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, skoro utrzymano nimi w mocy decyzje organu podatkowego I instancji mimo, iż wydane one zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w tym kontekście uzasadnione jest także twierdzenie, że organ II instancji dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo zaistniałych naruszeń przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za przedwczesne szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze. Ponownie rozpatrując sprawy organy winny stosownie do stwierdzonych naruszeń, uzupełnić materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w zakresie wytkniętym przez Sąd i dokonać jego oceny w świetle zastosowanych przepisów, a w szczególności § 5 ust. 1 i 2 powoływanego rozporządzenia (interpretowanych w sposób przedstawiony w niniejszym uzasadnieniu), jak również w uzasadnieniu wskazać, czy strona skarżąca może korzystać z określonego w tych przepisach zwolnienia lub też z jakich przyczyn nie może z tego zwolnienia skorzystać. W tym stanie rzeczy orzeczono jak sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 135 oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 i 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą spółkę należnego wpisu od skarg w łącznej wysokości 6.097 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w łącznej kwocie 13.200 zł oraz opłatę od pełnomocnictw w kwocie 68 zł. Natomiast rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego przy analogicznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.