I SA/Kr 1723/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk WSA Urszula Zięba Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2005r. spraw ze skarg M. Ś. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2.506,- zł (słownie: dwa tysiące pięćset sześć złotych). Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2002 r. o numerach -[...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2001 r. o numerach [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2000 r. Za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkowa oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, natomiast za miesiąc czerwiec 2000 r. określona została kwota różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc. W wyniku przeprowadzenia kontroli skarbowej w Firmie Handlowo -Usługowej "B." należącej do M. Ś. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2000 r. Inspektor ustalił, że Kontrolowany dokonywał zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu paliwa z naruszeniem terminu określonego w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./. Zgodnie z treścią tego przepisu, obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Natomiast w świetle art. 19 ust. 3b podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku uchybienia terminom, o którym mowa w ust. 3. Jak ustaliła kontrola, faktury zakupu paliwa wystawione przez P. Spółkę z o.o. z siedzibą w W. na koniec miesięcy w okresie od lutego do grudnia 2000 r. zostały przez Podatnika ujęte przedwcześnie w rozliczeniu za miesiąc ich wystawienie, a nie w rozliczeniu za miesiąc ich otrzymania. Uwzględniając powyższe ustalenia, Inspektor dokonał zgodnie z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień i maj - grudzień 2000 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc czerwiec 2000 r. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Podatnik złożył odwołania z dnia [...]grudnia 2001 r. wnosząc o ich uchylenie jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniach Podatnik przyznał, że błędem było przedwczesne odliczenie podatku naliczonego. Błąd ten wynikał z przeświadczenia, że faktury zakupu wystawione pod koniec jednego miesiąca, a dotyczące otrzymanych już towarów / przyjętych na podstawie dokumentów PZ/ należy zaliczyć do miesiąca ich wystawienia i otrzymania towarów. Jednakże - zdaniem Podatnika - wyraził on wolę odliczenia podatku naliczonego w związku z tym wniósł o uwzględnienie podatku naliczonego z faktur za paliwo w miesiącu ich otrzymania, a omyłkowo rozliczonych w miesiącu wcześniejszym. Podatnik powołał się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia [...] czerwca 2002 r. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji dotyczących miesięcy: kwietnia i maja 2000 r. Izba Skarbowa stwierdziła, że decyzje wymiarowe są konsekwencją wydania przez Inspektora odpowiednio decyzji za marzec 2000 r. określającej kwotę różnicy do przeniesienia niższej od różnicy wykazanej przez Podatnika w deklaracji za miesiąc marzec 2000 r. oraz za kwiecień 2000 r. określającej zobowiązanie podatkowe w miejsce wykazanej w deklaracji za kwiecień kwoty różnicy podatku do przeniesienia. Tym samym zasadne było skorygowanie przez organ I Instancji rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i maj 2000 r. Organ odwoławczy dodał także, że nie mają znaczenia prawnego, zarzuty podniesione w odwołaniach za te miesiące, bowiem dotyczą one rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. dokonanego przez Inspektora w decyzji, od której nie zostało złożone odwołanie. Odnośnie rozstrzygnięć Inspektora dotyczący pozostałych miesięcy / czerwiec - grudzień 2000 r. / Izba Skarbowa podtrzymuje w pełni ustalenia faktyczne i ocenę prawną w nich zawartą. W ocenie Organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego zarzut, iż odliczenie przedwczesne podatku naliczonego jest wyrażeniem woli do skorzystania z przysługującego mu prawa, a zarazem wystarczającą przesłanką dla organu I instancji do uwzględnienia tego faktu i dokonania z urzędu odliczenia podatku naliczonego we właściwym miesiącu. Na decyzje ostateczne Izby Skarbowej zostały wniesione skargi z dnia[...] lipca 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy, w których zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stojącej w sprzeczności z art.: 2 i 32 Konstytucji RP, 2. naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj.: art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa i prowadzenie postępowania jedynie w kierunku stwierdzenia zaległości podatkowej, bez uwzględnienia we właściwym miesiącu kwot podatku naliczonego wynikającego z przedwcześnie rozliczonych faktur zakupu W uzasadnieniu skarg Skarżący przyznał, że błąd polegał na przedwczesnym odliczeniu podatku naliczonego w miesiącu otrzymania towaru, gdy faktura nadeszła z opóźnieniem. Jednakże tego typu uchybienie terminowi nie powinno skutkować definitywną utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz jego przesunięciem do miesiąca, w którym Skarżący otrzymał fakturę. Podatek naliczony nie traci swojego charakteru, choćby został odliczony przedwcześnie, dlatego też może i powinien zostać uwzględniony -także przez organy podatkowe w czasie postępowania podatkowego - we właściwym miesiącu, a na podatniku ciążyłby ewentualnie obowiązek zapłacenia odsetek za zwłokę, związanych z przesunięciem czasowym tego rozliczenia. Skarżący przywołał treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01 i jakkolwiek uchwała ta dotyczy stanu prawnego z 1997 r. to jednak zasada w niej wyrażona zachowuje swoją aktualność wobec wprowadzenia do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 19 ust. 3b i następnych w brzmieniu obowiązującym od marca 2002 r. Ponadto w ocenia Skarżącego zróżnicowanie pozycji podatników od tego czy ewentualna zmiana rozliczenia następowałaby w formie korekty deklaracji, czy też postępowania podatkowego w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji oraz zasady równości wobec prawa - art. 32 Konstytucji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargi podtrzymała stanowisko wyrażone w decyzjach ostatecznych i wniosła o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi są zasadne. W rozpatrywanych przez Sąd sprawach organy podatkowe zarzuciły Skarżącemu naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej ustawa o VAT / poprzez obniżenie podatku należnego w badanych okresach rozliczeniowych / kwiecień - grudzień 2000 r. / o podatek naliczony wynikający z faktur VAT na zakup paliwa, wystawionych w tych okresach rozliczeniowych, lecz otrzymanych przez Skarżącego w innych okresach rozliczeniowych / w następnych miesiącach /. W ocenie organów podatkowych, w świetle art. 19 ust. 3b ustawy, Skarżący dokonując przedwczesnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a więc z uchybieniem terminów, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT utracił definitywnie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis art. 19 ust. 3b został dodany przez art. 1 pkt 12 lit. c ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 95, poz. 1100 /. Wszedł on w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. i obowiązywał do 26 marca 2002 r. Niewątpliwie powołany przepis miał zastosowanie w rozpatrywanych sprawach, które dotyczyły rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Organy podatkowe działając zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP i rozwiniętą w art. 120 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, miały obowiązek stosować ten przepis, przyjmując, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ma charakter uprawnienia ograniczonego w czasie, co skutkowało utratą możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dokonanego z uchybieniem terminów, o których mowa w art. 19 ust. 3 i ustawy o VAT. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt OTK-A 2004/9/94 orzekł, że art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ocena stanowiska organów podatkowych wyrażonego w zaskarżonych rozstrzygnięciach, musi być zatem dokonana przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który poprzez stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, zmienił sytuację prawna w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. brak było uregulowania, według którego naruszenie przez podatnika terminów określonych w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT powodowałoby utratę prawa do obniżenia podatku. Oznacza to, że samo wadliwe / przedwczesne / odliczenie podatku naliczonego nie powodowało utraty prawa do odliczenia, o ile w drodze autokorekty ewidencji i deklaracji podatkowej VAT-7 doszło do zmiany tej deklaracji przed rozpoczęciem kontroli podatkowej przez właściwy organ. W mechanizmie samoobliczenia zobowiązania podatkowego bądź kwoty zwrotu różnicy podatku obowiązującym w podatku od towarów i usług, organowi podatkowemu przypada funkcja podmiotu kontrolującego prawidłowość tego samoobliczenia i weryfikującego to obliczenie w drodze decyzji w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości. Organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Podstawę takiego określenia stanowi zarówno dla organu podatkowego jak i podatnika ewidencja podatkowa, którą podatnik jest obowiązany prowadzić stosownie do art. 27 ust.4 ustawy o VAT, a która powinna zawierać wszelkie dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji w tym również kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny. W procesie weryfikacji deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organ podatkowy powinien kierować się zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Normę prawną z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu do uwzględnienia przez organ - przy ustalaniu kwot podatku naliczonego w danym miesiącu - podatku z tych faktur / dowodów odprawy celnej /, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych / wcześniej / aniżeli w tych miesiącach, w których mógł to uczynić prawidłowo / wyrok NSA z dnia 4 maja 2000 r. sygn. akt SA/Łd 144/98 /. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się do realizacji tej zasady. Jeżeli zatem podatnik wadliwie zastosował przepis art. 19 ust. 3 ustawy o VAT przez to, że z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystał przedwcześnie, to jakkolwiek uzasadnia wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe bądź różnicę podatku do zwrotu za dany miesiąc z pozbawieniem przedwcześnie odliczonego podatku, jednakże nie oznacza to utraty przezeń prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, tego, aby przy ustalaniu rzeczywistej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty różnicy podatku do zwrotu za dany miesiąc, uwzględnił wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził on wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wszakże wadliwie, w nieprawidłowym miesiącu /uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2001 roku sygn. akt FPS 10/01 oraz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2001 r. sygn.aktFPS12/01/. Wobec tego, stwierdzić należy, że organy podatkowe powinny dokonać prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za kwestionowane okresy rozliczeniowe 2000 r. z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./. O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 200 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.