I SA/Kr 173/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr.) Sędziowie: NSA Grażyna Jarrmasz Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2004r. sprawy ze skargi G. H. – G. Zakład Pracy Chronionej w [...] na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia 18 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998 r. - skargę oddala - W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998r. , a w szczególności 1) zaniżenie podatku należnego przez pominięcie w ewidencji sprzedaży VAT przekazania na cele reklamy towarów w postaci kalendarzy. Powyższe zdaniem kontrolującego stanowiło naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.). W myśl bowiem tego przepisu "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy". 2) Zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny na skutek ujęcia w ewidencji zakupów faktury VAT nr 125/98 z dnia [...].02.1998r. , która została otrzymana w miesiącu marcu 1998r. Powyższe zdaniem kontrolującego stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1 i 3 w/w ustawy. Według tych przepisów - "Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług". - "obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym". W konsekwencji inspektor kontroli skarbowej z UKS w [...] wydał w dniu [...].08.2001 r. decyzję nr [...], w której określił za miesiąc luty 1998r. prawidłową wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zaległość podatkową w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Od powyższej decyzji podatnik G. H. odwołał się zarzucając: 1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 14 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1987 Ordynacja Podatkowa ( Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), 2) naruszenie prawa poprzez obrazę przepisów proceduralnych art. 121 § 1,art. 122, art. 180 §1 , art. 187 § 1, art.188,art.191 i art.210 §4, oraz 3) obrazę art. 32 Konstytucji RP Z motywów skargi wynika przede wszystkim, że inspektor kontroli skarbowej bezzasadnie odmówił wnioskowi o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy dane towary (kalendarze) były materiałem informacyjnym czy miał charakter reklamowy. Inspektor ten nie posiadał specjalistycznej wiedzy do orzekania o tej kwestii, zwłaszcza że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia "reklama" bądź "reprezentacja" O tym , iż inspektor ten nie posiadał tej wiedzy świadczyć może pominięcie przez niego elementu odróżniającego informację od reklamy tj. do kogo skierowane były towary. Jeżeli towary te były skierowane do dotychczasowych klientów to z całą pewnością działania te nie mogą być kwalifikowane jako reklama albowiem podstawowym wyróżnikiem reklamy od informacji jest pozyskanie nowych klientów. Zbieżne tezy wynikają z wyroków NSA z 8.04.1997r. sygn. akt l SA./Ka 2976/95 i z dnia 10.06.1999r. sygn. akt l S.A./Po 1947/98. Natomiast do błędnych ustaleń może prowadzić oparcie ich na samym zakwalifikowaniu przez G. H. wydatków na nabycie danego towaru do kosztów reklamy publicznej. Gdy chodzi o sporną datę otrzymania faktury firmy [...] we [...], to data wysyłki przesyłki korespondencyjnej z tej firmy do G. H. tj. [...].03.1998r. w żaden sposób nie dowodzi, że tego dnia wysłano tę przesyłkę. Sposób dostarczenia faktur dokumentujących sprzedaż z końca danego miesiąca był przeważnie odmienny i tak w niektórych przypadkach byli wysyłani pracownicy do dostawcy celem odbioru oryginałów tych faktur, w innych zaś oryginały te były dostarczone bezpośrednio z towarami. ,W takich sytuacjach, a więc również w odniesieniu do wymienionej faktury dowodem , na otrzymanie jej w miesiącu lutym 1998r. , będzie przesłuchanie świadka. Gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że sporna faktura dostarczona była za pośrednictwem poczty to organy podatkowe nie wykazały (nie udowodniły), że konkretna przesyłka nie mogła być doręczona w miesiącu lutym 1998r. Data wysyłki korespondencji od kontrahenta skarżącego do skarżącego w żaden sposób nie dowodzi , że przedmiotowa przesyłka zawierała oryginał spornej faktury. Z kolei wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego dotyczyły ogólnej zasady przepływu otrzymanej korespondencji (w tym faktury VAT) Wymienioną decyzję Izba Skarbowa w [...] utrzymała jednak w mocy decyzją organu l instancji, co uzasadniła tym, że funkcje reklamy można rozpatrywać w dwóch aspektach. Podstawowe znaczenie ma aspekt informacyjny. Za pomocą reklamy informuje się konsumentów o produktach wprowadzanych na rynek, znajdujących się już na rynku, warunkach sprzedaży itp. Drugim aspektem funkcji reklamy jest jej aspekt zachęcający i nakłaniający do określonego działania na rynku, prowadzącego do dokonania aktu kupna - sprzedaży produktu. Reklama jest więc działalnością informacyjną, która zachęca i nakłania do określonego postępowania na rynku. ( zob. L. Grabarski, l. Rutkowski, W. Wrzosek "Marketing" PWE Warszawa 1994r. ,s. 308). Spornymi towarami w sprawie są kalendarze . Zawierały one zdjęcia wybranych towarów i zachęcały (potencjalnych) nabywców do ich zakupu. Zastosowana szata graficzna, kolorystyka, wielkość i jakość wykonania oraz proporcja ilości informacja do pozostałych elementów grafiki - mająca na celu przyciągnąć i zachęcić potencjalnego nabywcę do kupna tych towarów przesądzają o reklamowym charakterze kalendarzy. Dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość zaliczenia towarów (kalendarzy) do materiałów reklamowych jest sposób księgowania ich zakupu. Koszt ich nabycia skarżący ujmował w księgach rachunkowych na koncie 430 " reklama publiczna", co potwierdza, iż towary przekazano na cel reklamowy. Podniesiony przez Skarżącego zarzut, że brak jest dowodu na to, że nie dokonano w terminie późniejszym innej czynności księgowej zmieniającej kwalifikację przedmiotowych materiałów - jest bezzasadny, bowiem jak wynika z akt sprawy w czasie trwającego postępowania kontrolnego (i później do dnia wydania zaskarżonej decyzji ) nie przedstawiono dowodu na to aby koszty te były inaczej księgowane. W tym stanie sprawy brak było potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Z kolei za faktem, iż G. H. nie posiadał faktury numer 125/0/98 z dn. [...].02.1998r. w miesiącu za który ją odliczono wynikający z niej podatek naliczony świadczą zebrane w trakcie postępowania następujące dowody: 1) w trakcie kontroli krzyżowej u wystawcy tej faktury ustalono, że była ona wystawiona na podstawie i upoważnienie do wystawiania faktur bez podpisu odbiorcy. Nadto faktura ta została wstępnie przesłana faksem a następnie została nadana w urzędzie Pocztowym we [...] w dniu 4 marca 1998r. Powyższe dokumentuje wpis nr 10 Pocztowej Książki Nadawczej. 2) Fakt otrzymania w/w faktury w miesiącu marcu 1998r. potwierdza także przedstawiony przez G. H. dziennik korespondencyjny. Powyższe zostało potwierdzone wpisem w dzienniku korespondencyjnym w dniu 21 marca 1998r. pod pozycją nr 8. Na wymienioną decyzję Izby Skarbowej w [...] wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której G. H. powtórzył dotychczasową argumentację. Nadto podniósł on , ze w uzasadnieniu swej decyzji, inspektor kontroli skarbowej nie wskazał, które konkretne elementy przekazanych materiałów służyły celom reklamy. Ten zarzut uzasadniał w pełni słuszność twierdzenia, o naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa nie odniosła się do tego zarzutu, stwierdziła tylko ogólnikowo, że " Uzasadnienie prawne i faktyczne analizowanej decyzji zarzuca umotywowaną ocenę stanu faktycznego w istocie obowiązującego prawa. Jednak organ odwoławczy " dopatrzył się istnienia "niedociągnięć decyzji inspektora UKS, "albowiem poprawił" niejako braki tej decyzji w uzasadnieniu skarżącej decyzji. Izba Skarbowa w swym uzasadnieniu nie tylko powołuje się na literaturę przedmiotu, lecz również wskazuje na konkretne elementy spornych materiałów, które jej zdaniem przemawiają za uznaniem ich za reklamowe. Zdaniem skarżącego takie "uzupełnienie" braków uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 i zasadę przestrzegania własności rzeczowej wynikającą z art. 15 Ordynacji podatkowej. Jednakże argumenty Izby Skarbowej w [...] dotyczące celu i sposobu rozprowadzenia przedmiotowych materiałów są błędne i nieuzasadnione. Wykorzystanie obrazu jako środka komunikacji nie jest zarezerwowane wyłącznie dla materiałów reklamowych. Forma ta może być i jest używana także w przypadku materiałów informacyjnych. W omawianym przypadku użyte informacje miały służyć rzeczowemu przedstawieniu ich towaru. W literaturze fachowej ( "leksykon biznesu" J. Penc, "Encyklopedia marketingu" T. Sztucki) jest prezentowany istotny aspekt charakteru reklamy. Jest nim subiektywny sposób prezentacji wyrobu zawierający następujące elementy: emocjonalny stosunek do prezentowanego produktu, czytelny przekaz polegający na zachęcaniu do jego zakupu, wywoływanie przychylności odbiorcy wobec produktu oraz zwrócenie uwagi nabywców na korzyści możliwe do osiągnięcia poprzez zakup produktu. Z powyższego wynika , zdaniem skarżącego , że aspekt emocjonalny odróżnia materiały reklamowe od informacyjnych. Element informacyjny nie jest przyporządkowany wyłącznie materiałom reklamowym, a przekazywanie informacji nie zawsze stanowi reklamę, choć jest przecież formą oddziaływania na klientów. Zbieżne tezy wynikają m.in. z wyroku NSA z dnia 24 sierpnia 1999r. sygn. akt S. A./Rz 402/98 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyjaśniła, że postępowanie dowodowe było wyczerpujące, zgodne z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniono wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. Zaskarżona decyzja dotyczy wyłącznie miesiąca lutego 1998r. - natomiast prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998r. nie była rozpatrywana w postępowaniu odwoławczym. W związku z tym zarzut skarżącego w tym zakresie jest również nieuzasadniony. Organ l instancji prowadząc postępowanie podatkowe zapewnił i zagwarantował Skarżącemu czynny udział w tym postępowaniu. Zapoznano Skarżącego z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Umożliwiono wypowiedzenie się i ustosunkowanie do opartych w nim ustaleniach. Przed wydaniem decyzji zapoznano się ze złożonymi wyjaśnieniami i ustosunkowano się do ich treści. Rozpatrując złożone przez Skarżącego odwołanie od decyzji organu l instancji oraz wydając decyzję Izba Skarbowa opierała się wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ l instancji. Z uwagi na fakt, iż w postępowaniu odwoławczym nie dołączono do akt sprawy żadnych nowych materiałów , a organ l instancji zapoznał Skarżącego ze zgromadzonym już materiałem dowodowym , to organ II instancji nie miał obowiązku zapoznania Skarżącego z aktami sprawy. W doktrynie i orzecznictwie dotyczącym procedury postępowania administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w przypadku, gdy przed organem drugiej instancji dochodzi do uzupełnienia dowodów i materiałów obowiązkiem organu podatkowego jest wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie przeprowadził w sprawie postępowania uzupełniającego, a zatem nie wystąpiły w sprawie dowody, których Skarżących by nie znał. Brak jest zatem przesłanki wynikającej z hipotezy norm prawnych wynikających z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie wyroku z dnia 5 maja 1999r. sygn. akt S.A./Sz 1046/98, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż obowiązek nałożony na organ podatkowy przez art.200 § 1 Ordynacji podatkowej może być zrealizowany jedynie wówczas, gdy w toku postępowania przed tym organem doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego. W skardze zarzucono także , że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadków. Zdaniem Skarżącego przeprowadzenie takiego dowodu pozwoliłby ustalić datę otrzymania spornej faktury,. Izba Skarbowa zauważa, zaś że organ l instancji postanowieniem nr [...] z dnia [...].08.2000r. odmówił przeprowadzenia dowodu uzasadniając, iż bezzasadnym byłoby przeprowadzenie takiego dowodu w sytuacji, gdy inne dowody świadczą o tym ,że sporna faktura została wysłana pocztą. W odwołaniu ponownie wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Jednakże do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie przedstawiono listy świadków , których wniosek dotyczył. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Gdy chodzi o nieopodatkowanie kalendarzy przekazanych na cele reklamy publicznej ( bo tak wynika z zapisu w księdze rachunkowej, a zapisy te korzystają z domniemania prawidłowości art. 193 § 1 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przy czym domniemanie to może zastać obalone przez organ podatkowy - art. 193 § 6 tej ustawy), zwrócić należy uwagę na to ,że kalendarze były upominkami, gdyż mogły zostać również sprzedane. Powyższe jest faktem powszechnie znanym. Zatem ich przekazanie nastąpiło również na cele reprezentacji. W literaturze i orzecznictwie przez reprezentację rozumie się m.in. wręczenie upominków ( zob. wyrok NSA z dnia 29.1.1994r. sygn. akt S.A./Wr 1241/94 Fiskus 10/1995) oraz Andrzej Gomułowicz i Jerzy Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych" komentarz W-wa 2002r. str. 320) . Zgodnie zaś z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również przekazanie towaru na cele reprezentacyjne. W ten sposób zdaniem Sądu organy podatkowe powinny były obalić domniemanie , o którym mowa była wyżej . Natomiast, gdy chodzi fakturę , z której wynikający podatek naliczony został odliczony zbyt wcześnie, to data otrzymania jej oryginału została ustalona przede wszystkim na podstawie księgi korespondencji prowadzonej przez sekretariat strony skarżącej, co potwierdził jej pełnomocnik J. G. wyjaśniając w piśmie z dnia 21 marca 200r, że w okresie objętym kontrolą, dokumenty dotyczące zakupów towarów wpływających do skarżącego z pośrednictwem poczty były odbierane przez pracownice sekretariatu, rejestrowane w dzienniku korespondencji i przekazywane do działu handlowego. W dziele handlowym sprawdzano zgodność zamówienia z dostarczonym towarem, uzbrajano w PZ ( sprawdzano to pod względem merytorycznym) i dostarczano do księgowości, gdzie sprawdzano te dokumenty pod względem formalnym, rachunkowym i księgowano w odpowiednich urządzeniach księgowych. Strona skarżąca wprawdzie wniosła o przeprowadzenie przeciw dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób dostarczających oryginały faktur VAT od ich wystawców oraz dodatkowo o przeprowadzenie dowodu również z przesłuchania w charakterze świadków innych własnych pracowników na okoliczność uzyskania odpowiedzi na następujące pytania: - jaka była w 1998r. organizacja dostaw towarów i na podstawie jakich dokumentów dokonywano przyjęcia towarów potwierdzonego dokumentami PZ ze szczególnym uwzględnieniem tzw. końcówek miesięcy - jak czasowo wyglądał przepływ dokumentów księgowych z magazynu do sekretariatu i księgowości w 1998r. lecz do wydania zaskarżonej decyzji nie wskazała tych pracowników. To samo dotyczyło przedłożenia przez stronę skarżącą kserokopii pisma przesłanego listem w dniu 4 marca 1998r. Na stronie skarżącej spoczywał zaś taki obowiązek. Gdy chodzi o pozostałe zarzuty skargi , to w pełni należy podzielić stanowisko Izby Skarbowej w Krakowie zajęte odpowiedzi na skargę. Wyjątek dotyczy naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Wbrew temu co twierdzą organy podatkowe - w postępowaniu odwoławczym dochodzi do uzupełnienia materiałów. Takim materiałem jest ustosunkowanie się organu l instancji do zarzutów odwołania. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 p.s.a. w zw. z art. 97 § 1 przep. wpr. p.s.a. i u.s.a. orzekł jak w sentencji.