I SA/Kr 173/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 15 grudnia 2020 r., nr: [...], w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 2014 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz P. kwotę 1 072 zł (słownie: tysiąc siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W przedmiotowej sprawie przeprowadzona została kontrola podatkowa w firmie K. ("skarżący", "strona", "podatnik") w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i 2014 r. W wyniku kontroli, wszczętej w dniu [...] maja 2017 r., stwierdzono, że w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów nie zostały w całości zewidencjonowane przychody uzyskane ze sprzedaży usług prawniczych. Protokół kontroli został doręczony stronie [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (NUS), w związku z ustaleniami kontroli, postanowieniami z [...] r. oraz [...] r. wszczął wobec P.S. i D.I. (dalej: skarżący) postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Postanowienia zostały doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (o.p.). Mając na uwadze wyniki postępowania dowodowego, decyzją z [...] stycznia 2020 r., znak: [...], NUS w N. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, której zarzucili naruszenie szeregu przepisów ordynacji podatkowej, w tym nieważność postępowania z uwagi na fakt, że miejscem zamieszkania skarżącego w dniu wszczęcia kontroli, tj. [...] maja 2017 r. nie był N., lecz K.. Fakt niezamieszkiwania w N. pod adresem [...] był znany organowi już w dniu [...] maja 2017 r., o czym kontrolujący zostali poinformowani przez K.S. Wobec tego zarówno postępowanie kontrolne, jak i postępowanie podatkowe, nie powinno być prowadzone przez NUS w N., gdyż nie był właściwy. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (DIAS) decyzją znak: [...] z 15 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Odnosząc się do kwestii właściwości miejscowej NUS w N., DIAS wskazał, że skarżący wielokrotnie zmieniał adres, przez co wprowadzał organy podatkowe w błąd, co utrudniało wszczęcie i przeprowadzenie kontroli podatkowej. W dniu [...].07.2015 r. NUS w N. wszczął kontrolę podatkową wobec skarżącego. W tym samym dniu pozyskano informację o zmianie miejsca zamieszkania skarżącego na K., ul. [...] (od [...].07.2015 r.), wskutek czego dokumenty zostały przekazane zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Kontrola podatkowa wszczęta w dniu [...].05.2016 r., nie została również przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z uwagi na fakt, że skarżący w dniu [...].05.2016 r. ponownie zmienił miejsce zamieszkania, wskazując nowy adres: K.2, ul. [...]. W dniu [...].07.2016 r. skarżący ponownie zmienił miejsce zamieszkania, wskazując nowy adres: N., ul. [...]. W związku z tym na dzień [...].08.2016 r. właściwym miejscowo był NUS w N. Natomiast ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu [...].05.2017 r. pracownicy NUS w N. udali się pod adres: N., ul. [...] do miejsca zamieszkania K.S., pełnomocnika ustanowionego w trybie art. 281 a o.p. przez skarżącego. Z akt sprawy wynika, że skarżący zawiadomił organ podatkowy o odwołaniu pełnomocnictwa na urzędowym druku, którego wpływ w urzędzie skarbowym odnotowano [...].06.2017 r. Stąd, w ocenie organu podatkowego należało uznać, że miejscem zamieszkania skarżącego w dniu wszczęcia kontroli podatkowej [...] maja 2017 r. był N. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: - art. 92 w zw. z art. 133 o.p. poprzez wszczęcie postępowania odrębnie w stosunku do każdego z małżonków, - naruszenie art. 17, 18, 18 a, 18 b, 133, 138a, 144, 145, 146, 148, 149, 150, 155, 157, 165b,187, 188, 191, 282b, 285, 285a, 290b o.p., poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego i prowadzenie postępowania podatkowego przez niewłaściwy miejscowo organ - NUS w N. Uzasadniając ten zarzut skarży podał, że jego miejscem zamieszkania od 2010 r. jest K., co jednoznacznie wynika z dowodów i wyjaśnień złożonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Wniósł o przeprowadzenie dowodów na okoliczność, że N. nie był miejscem zamieszkania skarżącego w maju 2017 r., czyli w momencie wszczęcia kontroli (o czym kontrolujący zostali o tym poinformowani przez K.S.), a było nim K. Podkreślił, że adres z CEDIG jest całkowicie rozbieżny z innymi dowodami, które wskazują, że miejscem zamieszkania podatnika w 2017 r. był K. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z zaświadczenia o zameldowaniu w K., z historia wizyty u lekarza w K., z kopii dowodu osobistego wydanego przez Burmistrza gminy K., zawiadomień z sądu kierowanych na adres zamieszkania podatnika i przez niego odbieranych, kopii dowodu rejestracyjnego, potwierdzenia transakcji z maja 2017 r. (wskazującego adres zamieszkania powoda), zaświadczenia z przedszkola, polisy ubezpieczenia mieszkania, potwierdzenia wynajęcia samochodu, umowy najmu lokalu użytkowego w N., informacji o środkach zgromadzonych na rachunku funduszu, na okoliczność, że w 2017 r. nie przebywał w N. i nie prowadził tam działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżących. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarga D.I. została odrzucona postanowieniem WSA w Krakowie z 11 lutego 2022 r. (k. 34). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona w zakresie nieważności postępowania z powodu braku właściwości miejscowej organów podatkowych. W związku ze stwierdzeniem nieważności wydanych decyzji, Sąd nie mógł badać sprawy merytorycznie, zatem nie może odnieść się do innych zarzutów skargi. Wydanie decyzji niezgodnie z właściwością stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Przepisy dotyczące właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości w każdym stadium postępowania, co wynika z art. 15 § 1 o.p. Organ niewłaściwy to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 17 § 1 o.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Stosownie do art. 18 § 1 o.p. jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Zgodnie z art. 18a § 1 powołanej ustawy, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Natomiast w myśl art. 18b § 1 o.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Podstawowym kryterium ustalenia właściwości miejscowej jest więc miejsce zamieszkania podatnika lub adres jego siedziby. Dla jej prawidłowego określenia za każdym razem trzeba sięgnąć do przepisów odnoszących się do ustaw podatkowych. Ustawodawca na potrzeby podatkowe nie zdefiniował pojęcia miejsca zamieszkania oraz siedziby. Dlatego należy odwołać się do odpowiednich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art. 25 k.c. miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Dla ustalenia miejsc zamieszkania podstawowe znaczenie ma kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: faktyczne przebywanie w danej miejscowości oraz zamiar stałego pobytu. Miejsce zamieszkania nie może być utożsamiane z zameldowaniem. Zamieszkanie jest okolicznością faktyczną, o której decydują rzeczywiste przesłanki fizycznego przebywania w danej miejscowości z zamiarem stałego pobytu. Z kolei zamiar stałego pobytu należy oceniać przez subiektywny charakter tej przesłanki. Oznacza to, że należy każdorazowo weryfikować zachowanie podatnika. O zamiarze stałego pobytu będą więc decydować okoliczności osobiste podatnika, więzy rodzinne, miejsce pracy, miejsce prowadzenia działalności. Zameldowanie może być pomocne przy ustaleniu miejsca stałego pobytu, ale jest wyłącznie jedną ze wskazówek określającą miejsce zamieszkania. Jak wynika z przytoczonego przepisu art. 17 § 1 o.p. ustawodawca posługuje się pojęciem miejsca zamieszkania. Chodzi tu o rzeczywiste faktyczne mieszkanie adresata. Mieszkaniem jest bowiem każde miejsce, w którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego tylko pobytu. Jednakże to strona jest dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania i dlatego to na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciąży obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych (por. wyrok NSA z 22.02.2018 r., II FSK 383/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe do realiów badanej sprawy, organy podatkowe ustaliły, że na dzień wszczęcia kontroli podatkowej, tj. [...] maja 2017 r. organem właściwym miejscowo dla skarżącego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., bowiem w dniu [...] lipca 2016 r. skarżący kolejny raz zmienił miejsce zamieszkania, wskazując w CEDIDG nowy adres: N., ul. [...]. Stąd, w ocenie organu podatkowego należało uznać, że miejscem zamieszkania skarżącego w dniu wszczęcia kontroli podatkowej w dniu [...] maja 2017 r. był N. Powyższe zakwestionował skarżący, już na etapie odwołania, jak również w skardze do WSA w Krakowie, wskazując że w dniu [...] maja 2017 r. jego miejscem zamieszkania był K. Tam koncentrowało się jego życie osobiste i zawodowe, tam mieszkał z rodziną, jego dzieci chodziły do przedszkola, korzystał z usług lekarza, odbierał korespondencję, jak również był zameldowany. Wyżej wymienione okoliczności wskazane przez skarżącego, poparte dokumentami, potwierdzają, że miejscem zamieszkania podatnika w spornym okresie był K., a nie N. Tymczasem DIAS oparł się przy ustaleniu miejsca zamieszkania podatnika wyłącznie o wpis w bazie CEDIG, chociaż pozostaje on w sprzeczności z pozostałymi dokumentami zgromadzonymi na etapie dalszego postępowania, a sam podatnik kwestionował właściwość organu I instancji już w odwołaniu. Takie postępowanie jest nieprawidłowe i doprowadziło do nieważności wydanych decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 o.p., bowiem miejsce zamieszkania podatnika, warunkujące właściwość miejscową organów podatkowych należy ocenić w oparciu o okoliczności faktyczne – faktyczne przebywanie w danej miejscowości oraz zamiar stałego pobytu. Bezsprzecznie zatem miejscem zamieszkania podatnika był K., bowiem tam koncentrowało się jego życie osobiste i zawodowe, tam mieszkał z rodziną, jego dzieci chodziły do przedszkola, korzystał z usług lekarza, odbierał korespondencję, jak również był zameldowany (por. wyrok WSA Opole z 13.04.2016 r., I SA/Op 44/16: Należy uznać prawidłowość ustalonego w dacie wszczęcia postępowania adresu zamieszkania podatnika, jeżeli jest on zbieżny z pozostałymi dokumentami zgromadzonymi już na etapie dalszego postępowania, a sam podatnik nie kwestionował w toku postępowania kontrolnego właściwości organu I instancji, a wręcz przeciwnie wielokrotnie potwierdzał (w pismach kierowanych do organu) prawidłowość przyjętego przez organ miejsca jego zamieszkania, a nadto okoliczności wskazujące na miejsce zamieszkania podatnika zostały ustalone przez organ w oparciu o kryteria zobiektywizowane.). Na marginesie zauważenia wymaga, że dla określenia właściwości miejscowej organów podatkowych na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych istotne jest miejsce zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku, którego dotyczy podatek (tak: wyrok NSA z 22.02.2018 r., II FSK 256/16; CBOSA). Tymczasem organy w przedmiotowej sprawie w ogóle nie rozważyły tej okoliczności. W tym stanie sprawy, Sąd stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), zgodnie z którym sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. "Innymi przepisami" w rozumieniu powołanego przepisu jest art. 247 § 1 pkt 1 o.p. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania złożył się uiszczony wpis od skargi.