II FSK 383/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 696/15 w sprawie ze skargi D.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 696/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę D.Z. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – dalej: DIS, organ odwoławczy) z 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że 22 lipca 2008 r. aktem notarialnym Rep. A numer [...] r., skarżący sprzedał wraz z małżonką lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...] za kwotę 169.000 zł, z czego na podatnika przypadało 84.500 zł. Powyższą nieruchomość małżonkowie nabyli 25 kwietnia 2008 r. W dniu 8 maja 2008 r., aktem notarialnym Rep. A [...], strona sprzedała z kolei wraz z małżonką udział do 1/2 części w niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę nr [..]., położonej w T., gmina P. za cenę 675.000 zł, z czego na stronę przypadało 337.500 zł. Pozostały udział do 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości podatnik wraz z małżonką zbyłw dniu 5 sierpnia 2008 r. aktem notarialnym Rep. A numer [...] za kwotę 901.520 zł. netto, z czego na stronę przypadało 450.760 zł. Nieruchomość tę małżonkowie nabyli 3 marca 2008 r. W dniu 2 maja 2009 r. małżonkowie złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 r., w którym skarżący wykazał m.in. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w wysokości 33.738 zł. Postanowieniem z 11 września 2014 r. (doręczonym stronie w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej, Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS, organ I instancji) wszczął wobec strony z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, a następnie decyzją z 5 listopada 2014 r. (doręczoną 21 listopada 2014 r.) określił jej zobowiązanie z ww. tytułu w wysokości 51.456 zł. W odwołaniu skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych oraz uniemożliwienie czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na pismo organu o przesłanie dokumentów dotyczących kosztów uzyskania przychodu zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2014 r. Zakwestionował doręczenie mu w dniu 22 grudnia 2014 r. przesyłki zawierającej zawiadomienie informujące, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., został zawieszony z dniem 22 grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe, dotyczące niewykonania ww. zobowiązania, oraz wezwanie organu z 22 grudnia 2014 r., do osobistego stawiennictwa, w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o popełnienie czynu zabronionego z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. DIS decyzją z 31 marca 2015 r. uchylił orzeczenie organu I instancji i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 51.456 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez NUS przepisów o właściwości miejscowej. W jego ocenie faktycznym adresem zamieszkania w dniu 31 grudnia 2013 r. był P., co w rezultacie skutkowało tym, że ww. organ był właściwy w zakresie opodatkowania dokonanego w 2008 r. odpłatnego zbycia nieruchomości oraz prowadzenia w tym zakresie w 2014 r. postępowania podatkowego. Z uwagi na to, że doręczane w trybie art. 150 O.p. przesyłki nie zawierały żadnej informacji, że skarżący nie mieszka pod znanym organowi adresem zamieszkania, organ nie był zobligowany do ustalania innego adresu zamieszkania niż ten, który sam zadeklarował w złożonych przez siebie zeznaniach podatkowych. Organ podkreślił, że za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym, co w sprawie nie miało miejsca. Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona zmianę adresu zamieszkania na [...], gm. K., zgłosiła w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r. (PIT-36) złożonym 26 kwietnia 2013 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w O. (wspólne rozliczeniem z żoną). Podkreslił, że ten adres zamieszkania ([...]) był również ostatnim adresem deklarowanym przez stronę w zeznaniu podatkowym za 2013 r. (PIT-36), oraz w jego korekcie z 9 lipca 2014 r. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia jest podnoszona przez skarżącego okoliczność dokonania w okresie od 25 lipca 2014r. do 31 grudnia 2015 r. zmiany w zakresie czasowego adresu zameldowania na S., ul. [...], gdyż tego faktu nie zgłoszono organowi podatkowemu, a dla określenia właściwości miejscowej danego organu podatkowego istotny jest adres zamieszkania, a nie adres czasowego zameldowania. DIS nie podzielił też zgłoszonego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania, jako, że wobec strony zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania, o którym został poinformowany zawiadomieniem z 22 grudnia 2014 r. uznanym za doręczone w dniu 22 grudnia 2014 r. w dacie odmowy przyjęcia przesyłki zawierającej to zawiadomienie, stosownie do art. 153 O.p., co zdaniem organu spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Co do kosztów uzyskania przychodów organ wyjaśnił, że zwiększył ich wartość do wysokości 603.031,08 zł (według decyzji organu I instancji stanowiły one kwotę 601.936,73 zł). Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu jednorazowej opłaty w kwocie 50.102,69 zł z tytułu wzrostu wartości nieruchomości (działki nr [...] w T.), na skutek uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, stosownie do przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, orzeczonej w dniu 23 lipca 2009 r. Stwierdził też, że nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] wydatku poniesionego w związku z remontem elewacji budynku przy ul. [...] w S.. Za nie mające znaczenia dla sprawy uznał przedłożone umowy pożyczek z 3 marca 2008 r. (akty notarialne Rep. A [...] i [...]) wyjaśniając, że zostały one zawarte już po fakcie podpisania umowy przeniesienia własności działki gruntu nr [...] położonej w T. na rzecz A. i D. Z. Dodał, że strona składając w dniu 25 lutego 2015 r. pismo wraz z załączonymi do niego ww. umowami pożyczek nie wyjaśniła na jaką okoliczność je przedstawiła. W skardze skierowanej do Sądu I instancji zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na naruszenie: a) przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, w szczególności przez błędne zastosowanie § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wskutek czego postępowanie podatkowe pierwszej instancji prowadził organ niewłaściwy według miejsca zamieszkania strony na dzień wszczęcia postępowania; b) art. 148 § 3 w zw. z art. 148 § 1 i 2 oraz art. 153 § 1 i 2 O.p., polegające na bezzasadnym uznaniu, że w dniu 22 grudnia 2014 r., pracownicy [...] US byli uprawnieni do podjęcia się doręczenia stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "w każdym miejscu gdzie się adresata zastanie", podczas gdy wcześniej nie przystąpiono do próby doręczenia ww. pisma w rzeczywistym miejscu zamieszkania podatnika. Skarżący stwierdził, że organ dysponował informacją o dokonanej w dniu 25 lipca 2014 r. zmianie swojego miejsca zamieszkania na ul. [...] w S., woj. P., co winno skutkować przedawnieniem zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak powiadomienia (doręczenia zgodnie z ww. przepisami O.p.) stronie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. 2) obrazę art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 192, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 235 O.p. polegającą na niepełnym zebraniu materiału dowodowego (ponadto z naruszeniem prawa strony do udziału w czynnościach dowodowych), oraz dowolną jego ocenę, poprzez: a) błędne ustalenie, że wobec strony w dniu 22 grudnia 2014 r. w M. przy ul. C., podjęto próbę doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś on odmówił przyjęcia przesyłki, podczas gdy brak jest jednoznacznych dowodów na tę okoliczność, b) błędne przyjęcie, że zawarcie przez skarżącego (i jego żonę) umów pożyczek z 3 marca 2008 r., nie miało znaczenia w sprawie, gdyż pożyczki zostały zawarte już po podpisaniu umowy przeniesienia własności działki gruntu, podczas gdy kolejność sporządzenia (zredagowania) przez (tego samego) notariusza poszczególnych aktów, w tym samym dniu, nie mogła przesądzać, że rzeczone pożyczki nie zostały przeznaczone na zakup ww. nieruchomości, zwłaszcza że w umowach pożyczek potwierdzono odbiór pieniędzy (nie wskazując przy tym kiedy i w jakiej formie nastąpiło ich przekazanie), zaś w kontekście zabezpieczenia zwrotu pożyczek poprzez ustanowienie na przedmiotowej nieruchomości hipoteki na rzecz pożyczkodawców oczywistym jest, że najpierw musiało nastąpić formalne przeniesienie własności rzeczonej nieruchomości na rzecz pożyczkobiorców; 3) błędną wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że jednorazowa opłata z tytułu wzrostu wartości nieruchomości na skutek uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak i koszt remontu elewacji budynku (przy ul. [...]), nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. WSA oddalając skargę stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie, że podstawą do przyjęcia, że NUS jest właściwy do prowadzenia w 2014 r. postępowania i wydania rozstrzygnięcia w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia w 2008 r. nieruchomości, było to, że informacja pochodząca od skarżącego, skierowana do organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania zawarta w zeznaniu podatkowym PIT 36 za 2012 r. złożonym 23 kwietnia 2013 r. w US w O. na adres [...], gm. K., S. jest ostatnią zgłoszoną zmianą adresu zamieszkania skarżącego skierowaną do organu podatkowego. Bezspornym jest bowiem, że skarżący nie skorzystał z prawa dokonania aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego przez Ministra Finansów (art. 9 ust. 1 b ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). W ocenie Sądu, prawidłowo organy uznały, że z pisma Naczelnika US w O. z 16 maja 2013 r. z informacją o zgłoszeniu przez skarżącego zmiany adresu zamieszkania z dniem złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. tj. dnia 23 kwietnia 2013 r.; kserokopii zeznania małżonków o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013 r. (PIT-36), złożonego 18 kwietnia 2014r.; wydruku (z aplikacji SPED) korekty w/w zeznania PIT-36 za 2013 r. złożonej 9 lipca 2014 r. wynika bezsprzecznie, że na dzień ich złożenia, jak i na 31 grudnia 2013 r. skarżący wskazywał adres zamieszkania [...], gm. K., co za tym idzie skoro adres ten jest ostatnim znanym organowi podatkowemu to jest on aktualny na dzień 11 września 2014 r. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 18 a O.p., albowiem to NUS, który stał się organem właściwym dla podatku dochodowego, po zgłoszeniu zmiany adresu przez skarżącego w 2013 r. właśnie z mocy art. 18 a O.p. staje się organem właściwym dla poprzednich rozliczeń podatkowych dla podatku dochodowego tj. sprzed 2013 r. w tym - 2008 r. Prawidłowo też w ocenie WSA organy uznały, że dokonane przez skarżącego w dniu 25 lipca 2014 r. w Urzędzie Miejskim w S. zgłoszenie zameldowania na pobyt czasowy w S., przy ul. [...] nie stanowiło zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania skarżącego organowi podatkowemu. Takim aktem skarżący zgłosił jedynie czasowy pobyt na okres do 31 grudnia 2015 r. Nie można w żadnym razie przyjąć, że będzie przebywał pod nowym adresem z zamiarem stałego pobytu, co wyklucza przyjęcie, że skarżący zmienił adres zamieszkania. WSA wskazał, że nie budzi wątpliwości, że przepisy - art. 30e, art. 45 również art. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 17 O.p., oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych (§ 11), ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (art. 9 ust. 1 b) bezspornie posługują się pojęciem miejsca zamieszkania a nie pobytu strony. Mając na uwadze, że skarżący nie jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 14 ust. 5 i 6 w zw. z art. 5 ust. 2 i art. 14 a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, które to regulacje dotyczą podmiotów dokonujących zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania i kwestionowanego doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie organu związane z prowadzonym przeciwko skarżącemu postępowaniem karnym skarbowym WSA wskazał, że jak wynika z akt sprawy (notatka służbowa z 22 i 23 grudnia 2014 r.), pracownicy US w S. podjęli 22 grudnia 2014 r. dwie próby doręczenia skarżącemu przesyłki zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia z dniem 22 grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Próba doręczenia korespondencji na adres: [...] zakończyła się niepowodzeniem, ponieważ zastano tam inną osobę (strona była nieobecna). Podjęta w tym samym dniu druga próba doręczenia ww. przesyłki, dokonana w asyście dwóch funkcjonariuszy Policji w miejscu, w którym zastano adresata ([...]), doprowadziła do prawidłowego uznania, że skarżący odmówił przyjęcia przesyłki. Przemawiają za tym okoliczności przedstawione nie tylko przez pracowników organu ale także przez pełniących służbę w patrolu policjantów w notatkach z 5 stycznia 2015 r., z pisma 26 stycznia 2015 r. a także zeznania świadków – S.C., P.K., A.K., T.R.. Zdaniem WSA, okoliczności te pozwalają wnioskować - wbrew treści złożonej skargi – że to właśnie skarżący, a nie inna osoba, w dniu 22 grudnia 2014 r. odmówił przyjęcia adresowanej do niego korespondencji. Skoro zatem stronie skutecznie doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w dniu 22 grudnia 2014 r. należało uznać, że zobowiązanie podatkowe, nie uległo przedawnieniu 31 grudnia 2014 r. Prawidłowo – w ocenie WSA - zawiadomienie z 22 grudnia 2014 r. zostało skierowane przez NUS na adres zamieszkania skarżącego (znany organowi w dniu dokonania wysyłki), a nie miejsce tymczasowego pobytu, a następnie doręczone skarżącemu w miejscu, w którym zastano adresata w trybie art. 148 § 3 O.p. w dniu 22 grudnia 2014 r., w którym adresat odmówił jego przyjęcia. Tym samym, uprawnionym działaniem stała się próba doręczenia kierowanych do skarżącego pism w miejscu, w którym go zastano, tj. pod adresem zamieszkania jego żony – M., ul. [...], adresem pod którym kierowało korespondencję również S. sp. z o.o. WSA zaznaczył też, że nie można organowi zarzucić naruszenie art. 121 O.p., bowiem skarżący pomimo wezwania organu, nie przedłożył dowodów potwierdzających poniesienia wydatków. Przedłożył jedynie akty notarialne poświadczające zawarcie umów pożyczek. Sama pożyczka nie jest natomiast kosztem uzyskania przychodu. Organ zasadnie zatem przyjął według posiadanych dokumentów za koszty cenę nabycia działki w T., opłaty z tytułu zawartego aktu notarialnego oraz warunkową umowę sprzedaży – przedłożoną przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. Odnosząc się do zarzutu skarżącego błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. WSA stwierdził, że jednorazowa opłata w kwocie 50.102,69 zł z tytułu wzrostu wartości nieruchomości (działka nr [...] w T.) na skutek uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na podstawie przepisów ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, gdyż jej poniesienie nie nastąpiło w chwili posiadania nieruchomości. Podobnie za niezasadny uznał zarzut dotyczący niewłaściwego zakwalifikowania przez organy poniesionego przez skarżącego w latach 2004-2005 wydatku w wysokości 18.473,33 zł na remont elewacji budynku przy ul. [...]. Skoro przedmiotowy wydatek skarżącego dotyczył remontu elewacji całego budynku mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], to należało uznać, że remont elewacji budynku nie jest kosztem związanym z nabyciem powierzchni strychowej celem jej adaptacji na lokale mieszkalne. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.): 1) błędną wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że: a) jednorazowa opłata z tytułu wzrostu wartości nieruchomości orzeczona na skutek uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego przepisu w powiązaniu z treścią art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że opłata planistyczna (opłata administracyjna) jest szczególnego rodzaju nakładem właściciela nieruchomości związanym ze wzrostem wartości nieruchomości (co przekłada się bezpośrednio na późniejszy wzrost ceny sprzedaży nieruchomości), zatem mieści się w dyspozycji ww. przepisu, b) koszt remontu elewacji budynku (przy ul. [...] w S. - k. 52 akt odwoławczych) nie jest kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu, gdyż dotyczy substancji całego budynku mieszkalnego, i nie jest kosztem związanym z nabyciem powierzchni strychowej celem jej adaptacji na lokale mieszkalne (w tym lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]), podczas gdy egzegeza ww. przepisu wskazuje, że stanowisko Sądu jest błędne, nie uwzględnił on bowiem, że wysokość poniesionych przez stronę kosztów remontu elewacji budynku wynikała z faktu, że skarżący posiadał powierzchnią strychową, którą na przestrzeni kilku lat zaadoptował do wydzielenia z niej dwóch lokali mieszkalnych; udział w remoncie elewacji stanowił zatem dla strony koszt nabycia tych lokali, co miało następnie wpływ na późniejsze zwiększenie wartości powstałych w wyniku adaptacji strychu lokali mieszkalnych, w tym lokalu położonego przy ul. [...], co miało wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na naruszenie przez NUS przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, w szczególności przez błędne zastosowanie § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych i niezastosowanie art. 18a O.p., skutkiem czego postępowanie w I instancji prowadził organ niewłaściwy według miejsca zamieszkania strony na dzień wszczęcia postępowania (11 września 2014 r.), albowiem w dniu 25 lipca 2014 r. skarżący zmienił miejsce zamieszkania na ul. [...] w S., o czym organy miały wiedzę, gdyż dane osób fizycznych z rejestru PESEL, w tym adres zamieszkania i zameldowania na pobyt stały lub czasowy są automatycznie przekazywanie m.in. naczelnikowi urzędu skarbowego; b) art. 148 § 3 w zw. z art. 148 § 1 i 2 oraz art. 153 § 1 i 2 O.p. przez przyjęcie, że w dniu 22 grudnia 2014 r. pracownicy [...] US byli uprawnieni do podjęcia się doręczenia stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego "w każdym miejscu gdzie się adresata zastanie", podczas gdy wcześniej nie przystąpiono do próby doręczenia w/w pisma w rzeczywistym miejscu zamieszkania strony (organ co wyżej wskazano, dysponował informacją, że w dniu 25 lipca 2014 r. zmieniła ona swoje miejsce zamieszkania na ul. [...] w S., woj. pomorskie, o czym dodatkowo, w toku już wszczętego postępowania podatkowego skarżący informował NUS a organ przyjął tę informację do wiadomości, co wynika np. z treści pisma Naczelnika z 19 grudnia 2014 r. znak [...] skierowanego do DIS, w którym organ I instancji wyraźnie wskazał, że "(...) przesyła w załączeniu nadane w placówce pocztowej 5 grudnia 2014 r. (...) odwołanie pana D.Z. PESEL [...], zamieszkałego w S. przy ul. [...] (...)"), co winno skutkować przedawnieniem zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak powiadomienia (doręczenia zgodnie z ww. przepisami O.p.) strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. c) art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 192, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 235 O.p., w tym bowiem zakresie Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że w sprawie doszło do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego przez organy (z naruszeniem prawa strony do udziału w czynnościach dowodowych), a także do dowolnej jego oceny, w szczególności poprzez ustalenie: -/ że wobec strony w dniu 22 grudnia 2014 r. w M. przy ul. [...], podjęto próbę doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś skarżący odmówił przyjęcia przesyłki - w sytuacji, gdy brak jednoznacznych dowodów na tę okoliczność (osoba znajdująca się wówczas na posesji mogła być podobna do strony, czego nie wyjaśniono w toku postępowania na podstawie wszystkich dostępnych dowodów np. przesłuchując żonę skarżącego, jak też nie umożliwiono skarżącemu uczestniczenia w czynnościach przesłuchania świadków zdarzenia); -/ że brak jest dokumentu obrazującego wydatek związany z pożyczką, która służyła nabyciu działki w T., bowiem w przedłożonych przez skarżącego aktach notarialnych (nr [...] i [...]) jest jedynie zapis o zobowiązaniu się do uiszczenia opłat w innym terminie (zdaniem Sądu sama pożyczka nie jest kosztem uzyskania przychodu) - podczas gdy organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie wyczerpującego postępowania dowodowego, nie przesłuchały strony i świadków (uczestników ww. aktów notarialnych), co pozwoliłoby na wyjaśnienie, zwłaszcza w kontekście niejasnego zapisu w § 9 ww. aktów notarialnych, w jakim zakresie podatnik poniósł wydatki związane z pożyczką, przy uwzględnieniu okoliczności, że organ z urzędu mógł uzyskać informację w zakresie uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatecznie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie, w przypadku ustalenia, że w przedmiotowej sprawie istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIS wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do ostatnich z wymienionych, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). W kwestii zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionych z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przyjąć należało, że nie znajdują one właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się zaś do poszczególnych z nich należy stwierdzić, że bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt 2.a,b) jej petitum. Kwestia właściwości miejscowej organu podatkowego dla podatku dochodowego od osób fizycznych została w tej sprawie przez Sąd I instancji wnikliwie zbadana. Analiza została przeprowadzona z uwzględnieniem treści przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz okoliczności stanu faktycznego sprawy. Sformułowane na tym tle wnioski należy uznać za prawidłowe. Argumenty skargi kasacyjnej ich nie dyskredytują. Trafnie Sąd wskazał, że ponieważ właściwość miejscową ustala się na ostatni dzień roku podatkowego, którego podatek dotyczy tj. kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, to słusznie w tej sprawie organy przyjęły, że dla ustalenia organu właściwego w sprawie wszczętej postanowieniem z 11 września 2014 r. w przedmiocie podatku z tytułu zbycia w 2008 r. nieruchomości i praw majątkowych, czyli podatku należnego za 2008 r., niezbędne było ustalenie miejsca zamieszkania skarżącego nie tylko na dzień 31 grudnia 2008 r. ale także na dzień 31 grudnia 2013 r. z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania w trakcie roku podatkowego, którą zgłoszono organowi podatkowemu 23 kwietnia 2013 r. tj. w dacie wpływu do US zeznania podatkowego PIT 36 za 2012 r. Akta sprawy potwierdzają, że była to ostatnia zgłoszona przez stronę organowi podatkowemu zmiana miejsca zamieszkania o kluczowym znaczeniu dla ustalenia właściwości organu podatkowego do prowadzenia przedmiotowego postępowania podatkowego. Skarżący odwołując się do treści art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. z 2012r. - poz. 1314 ze zm.) przekonuje w skardze kasacyjnej o braku obowiązku podatników będących osobami fizycznymi objętych rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędący zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług informowania organów o zmianie miejsca zamieszkania. Niemniej jednak, z treści art. 9 ust. 1d tej samej ustawy wynika, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Niniejszą sprawę należy rozpatrywać z uwzględnieniem faktu dysponowania przez właściwy organ danymi dotyczącymi zmiany miejsca zamieszkania skarżącego na adres [...], gm. K., wynikającymi ze składanego zeznania podatkowego za PIT 36 za 2012 r. złożonego 23 kwietnia 2013 r. w US. W istocie była to ostatnia zgłoszona zmiana adresu zamieszkania skarżącego skierowana do organu podatkowego. Bezspornym jest bowiem, że skarżący nie skorzystał z prawa dokonania aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego przez Ministra Finansów (art. 9 ust. 1 b ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). Ustawodawca posługuje się pojęciem mieszkania. Chodzi tu o rzeczywiste faktyczne mieszkanie adresata. Mieszkaniem jest bowiem każde miejsce, w którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego tylko pobytu. Jednakże to strona jest dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania i dlatego to na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciąży obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych (zob. wyrok z 12 styczeń 2017 r. sygn. akt II FSK 3866/14). Prawidłowym było przyjęcie w tej sprawie, że to NUS jest właściwy do prowadzenia w 2014 r. postępowania i wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie, skoro ze wskazanych przez WSA dokumentów, tj. pisma NUS w O. z 16 maja 2013 r. z informacją o zgłoszeniu przez skarżącego zmiany adresu zamieszkania z dniem złożenia zeznania podatkowego za 2012 r., tj. dnia 23 kwietnia 2013 r., kserokopii zeznania małżonków o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013 r. (PIT-36), złożonego 18 kwietnia 2014r., wydruku (z aplikacji SPED) korekty w/w zeznania PIT-36 za 2013 r. złożonej 9 lipca 2014r. wynikało bezsprzecznie, że na dzień ich złożenia, jak i na dzień 31 grudnia 2013 r. strona wskazywała adres zamieszkania [...], gm. K.. Należy jednocześnie przyznać rację Sądowi I instancji, że powoływanego przez stronę zgłoszenia zameldowania na pobyt czasowy w dniu 25 lipca 2014r. w Urzędzie Miejskim w S. nie można było uznać za zgłoszenie zmiany miejsca zamieszkania skarżącego. Było to zgłoszenie jedynie na pobyt czasowy - na okres do 31 grudnia 2015 r. Nadużyciem w tych okolicznościach byłoby przyjęcie, że skarżący zmienił adres zamieszkania. Powtórzyć należy, że miejscem zamieszkania podatnika jest miejsce, w którym przebywa on z zamiarem stałego pobytu (por. art. 25 k.c.). W istocie, miejsce zamieszkania nie jest równoznaczne z miejscem zameldowania skarżącego. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2016 r., poz. 722 z późn. zm.) pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2146/16). Jak wykazano w motywach uzasadnienia, przepisy ustawy tak o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ordynacji podatkowej, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników bezspornie posługują się pojęciem miejsca zamieszkania a nie pobytu podatnika. Słusznie też w tej sprawie przyjęto, że okolicznością, o której mowa w art. 18a, tj. zdarzeniem powodującym zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, było złożenie w US przez skarżącego w dniu 23 kwietnia 2013 r. (po zakończonym roku podatkowym 2012) zeznania rocznego PIT-36 za 2012r. ze wskazaniem nowego adresu zamieszkania, tj. [...], gm. K., aktualnym również w zeznaniu rocznym PIT- 36 za 2013 r. i jego korekcie. W istocie nie chodzi o zmiany zgłoszone poza organem podatkowym (w tym przypadku w Urzędzie Miejskim w S.), ale o te, które wpływają do organu podatkowego i wynikają z dyspozycji art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, tj. zostały zgłoszone w deklaracjach, innych dokumentach związanych z obowiązkiem podatkowym, ale również złożone dobrowolnie (druk ZAP-3 zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem). Dane adresowe podane przez podatnika w zgłoszeniu identyfikacyjnym, deklaracjach, zeznaniach podatkowych stanowią dla organów podatkowych wiążącą podstawę do określenia adresu, na który należy kierować do niego korespondencję. Dlatego też właściwie NUS skierował zawiadomienie z 22 grudnia 2014 r. na adres zamieszkania skarżącego (znany organowi w dniu dokonania wysyłki), a nie miejsce jedynie czasowego pobytu. Z przebiegu postępowania wynika, że ostatecznie w/w zawiadomienie doręczono skarżącemu w dniu 22 grudnia 2014 r. w miejscu, w którym go zastano, tj. w trybie art. 148 § 3 O.p. r. [odmówił jego przyjęcia]. Odpowiadając na wątpliwości strony skarżącej kasacyjnie, należy wskazać, że doręczenie przedmiotowego pisma poza miejscem zamieszkania skarżącego było skuteczne. Taką możliwość przewiduje bowiem art. 148 § 3 O.p., dopuszczając doręczenie pisma w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (tak też wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1533/15). Autor skargi kasacyjnej czyni również zarzut Sądowi I instancji że niedopatrzenia się naruszenia przez organy w toku postępowania podatkowego art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 192, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 235 O.p. poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego (z naruszeniem prawa strony do udziału w czynnościach dowodowych), a także dowolnej jego oceny. Przede wszystkim kwestionowane jest stanowisko organów, że wobec strony w dniu 22 grudnia 2014 r. w M. przy ul. [...], podjęto próbę doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś skarżący odmówił przyjęcia przesyłki. Według strony, brak jest jednak jednoznacznych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Skarżący nie zgadza się również z nieuwzględnieniem w kosztach wydatków poniesionych przez niego -dotyczących opłat związanych z zawarciem umów pożyczek. W jego ocenie stanowisko organów o braku dokumentu obrazującego wydatek związany z pożyczką, która służyła nabyciu działki w T. nie zostało poprzedzone wyczerpującym postępowaniem dowodowym. W obu przypadkach wysunięte w skardze kasacyjnej argumenty są pozbawione racji. Dla oceny zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania z uwagi na nieskuteczne zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Z notatek służbowych z 22 i 23 grudnia 2014 r., wynika, że pracownicy organu podatkowego podjęli w dniu 22 grudnia 2014r. dwie próby doręczenia stronie przesyłki zawierającej ww. zawiadomienie. Próba doręczenia na adres [...] zakończyła się niepowodzeniem, ponieważ skarżący był nieobecny, zastano tam inna osobę. Niemniej jednak, jak słusznie zdiagnozował WSA-podjęta w tym samym dniu druga próba doręczenia przesyłki dokonana w asyście dwóch funkcjonariuszy Policji w miejscu, w którym zastano skarżącego – pod adresem M., ul. [...], doprowadziła do prawidłowego uznania, że odmówił on przyjęcia przesyłki. Do takiego wniosku, przekonują okoliczności przedstawione zarówno przez pracowników urzędu, ale również pełniących służbę funkcjonariuszy, czy też zeznania świadków, które jak trafnie wskazał Sąd, są niewątpliwie spójne i przemawiają za przyjętą przez organ oceną, co do skuteczności doręczenia przedmiotowego zawiadomienia. Wszystkie najistotniejsze fakty, z odniesieniem się do poszczególnych dowodów znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym zostały przez skład orzekający WSA skrupulatnie omówione (k-21-22 wyroku). Niewątpliwie przedstawione okoliczności, potwierdziły, że skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tezy tej nie podważają argumenty skargi kasacyjnej - ograniczające się w głównej mierze do polemiki z poczynionymi ustaleniami organów - poprzez proste im zaprzeczenie. Podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy, nie wykazują sprzeczności we wnioskowaniu prezentowanym przez organ, a zaakceptowanym przez WSA. Skoro zatem doręczono skarżącemu skutecznie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w dniu 22 grudnia 2014 r. należało uznać, że zobowiązanie podatkowe, którego to wysokość określono zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu w podstawowym terminie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p., tj. 31 grudnia 2014 r. Mając powyższe na uwadze w ocenie NSA, twierdzenia strony, że nie została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zasługują na uwzględnienie. Strona skarżąca nie wykazała też w sposób skuteczny, że w tej sprawie doszło do niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz jego dowolnej oceny w kwestii wydatku związanego z pożyczkami na nabycie działki w T. Słusznie WSA zauważył, że organ wezwał skarżącego do wskazania i wykazania poniesionych kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości i praw majątkowych. Takich jednakże dowodów nie przedłożono. Nie były nimi, wbrew oczekiwaniom skarżącego, przedłożone akty notarialne na zawarte pożyczki, czy zestawienia transakcji bankowych, które obrazować miały (wg strony) kolejność przekazania pożyczek i zapłaty za działkę w T. i celu udzielonej pożyczki. Trafnie jednak WSA zaznaczył, że brak jest dokumentu obrazującego wydatek związany z pożyczką, która służyła nabyciu działki w T. W aktach notarialnych (nr [...] i [...]) zawarto jedynie zapis o zobowiązaniu się do uiszczeniu opłat w innym terminie. Sam fakt zawarcia umowy pożyczki nie tworzy poniesienia wydatku. Strona też nie wskazuje, by wprost występowała z wnioskami dowodowymi dotyczącymi tej materii. W sposób nieuprawniony natomiast inicjatywę dowodowąw tym zakresie ceduje wyłącznie na organy. Zatem wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uprawnionym było przyjęcie przez WSA że przeprowadzone przez organy postępowanie wyjaśniające nie jest dotknięte takimi uchybieniami, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z poszanowaniem zasad wynikających z O.p. w tym prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i znajdującej swe rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., zebrano obszerny materiał dowodowy, co odzwierciedlają akta sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył również 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przypomnieć należy, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, publik. CBOSA). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko WSA co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania wskazanych przepisów, nie świadczy o naruszeniu przez ten sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też przekonania strony skarżącej kasacyjnie, że w tej sprawie doszło do błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Spór na tym tle dotyczy nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu poniesionej przez skarżącego jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości zbytej nieruchomości oraz poniesionych wydatków na remont elewacji budynku przy ul. [...] w S. W tej sytuacji koniecznym jest wskazanie, że stosownie do brzmienia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei, z treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z wypracowanym na tle tego przepisu stanowiskiem judykatury, mając na względzie wykładnie - językową, systemową i celowościową - jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 3 stycznia 2013 r., II FSK 1135/11, sygn. akt II FSK 2419/11; z 20 czerwca 2013 r.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwie i zgodnie z wypracowana w tym względzie linią orzeczniczą Sąd I instancji ocenił stanowisko organów, że orzeczona małżonkom w dniu 23 lipca 2009 r. jednorazowa opłata w kwocie 50.102,69 zł z tytułu wzrostu wartości nieruchomości (działka nr [...] w T.) na skutek uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm.), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, gdyż jej poniesienie nie nastąpiło w chwili posiadania nieruchomości. Nie może bowiem z pola widzenia umykać fakt, że zbycie ww. nieruchomości nastąpiło w 2008 r. zaś wysokość ww. opłaty została orzeczona dopiero w 23 lipca 2009 r. Teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu ( wyroki NSA z 10 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 224/12 oraz z 25 października 2013 r. sygn. II FSK 2900/11). Nie znajduje również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak również stanu faktycznego sprawy zarzut dotyczący niewłaściwego zakwalifikowania przez organy poniesionego przez stronę w latach 2004-2005 wydatku w wysokości 18.473,33 zł na remont elewacji budynku przy ul. [...]. Stanowisko WSA w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. Z akt sprawy ewidentnie wynika, że sporny wydatek dotyczył remontu elewacji całego budynku mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]. Skoro strona w żaden sposób nie wykazała, że wydatek ten miał bezpośredni związek z uzyskanym w 2008 r. przychodem ze sprzedaży, to prawidłowym było nie uznanie ww. wydatku za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie okazał się uzasadniony żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej skarżącego. Prowadzi to do oceny, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.