II FSK 224/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 467/11 w sprawie ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2011 r. nr ILPB2/415-1380/10-2/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 467/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi S. S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż w dniu 6 sierpnia 2007 r. zakupiła wraz z inną osobą fizyczną nieruchomość rolną, która nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dnia 27 sierpnia 2009 r. rada gminy uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący przedmiotową nieruchomość, ustalając jednocześnie wysokość opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 4 z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) na 15% (tzw. opłata/renta planistyczna). W dniu 12 lipca 2010 r. wnioskodawca wraz z drugim nabywcą zbyli przedmiotową nieruchomość na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z czym wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty renty planistycznej. Wobec powyższego wnioskodawca zapytał, czy przy obliczaniu podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem nieruchomości może on zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa wart. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") opłatę wskazaną w art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie do sformułowanego we wniosku pytania strona stwierdziła, że przedmiotową opłatę może zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, przez które to pojęcie należy – w ocenie skarżącego – rozumieć wszelkie wydatki obciążające sprzedającego, których poniesienie jest niezbędne aby transakcja mogła dojść do skutku. W ocenie wnioskodawcy, opłata planistyczna ma bezpośredni związek ze sprzedażą nieruchomości, w przypadku bowiem spełnienia warunków wskazanych w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie jest możliwa sprzedaż nieruchomości bez uiszczenia tejże opłaty, co więcej – opłata nie jest należna, gdy nie ma miejsca zbycie nieruchomości. Opłata ta jest więc, zdaniem wnioskodawcy, ponoszona w celu osiągnięcia przychodów. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W ww. interpretacji indywidualnej organ przyjął, że opłata planistyczna nie będzie stanowiła kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości i wobec tego wydatek ten nie może być uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Organowi podatkowemu skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że tzw. renta (opłata) planistyczna nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie, a wydatki związane z jej poniesieniem nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem nieruchomości. Ponadto skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 124 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ przyjmując, że za koszt zbycia nie może zostać uznana tzw. renta planistyczna. Dodatkowo skarżący wskazał na uchybienie art. 14c §1 i 2 O.p., na skutek braku uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazał, że w świetle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podkreślił, że cechą charakterystyczną tego rodzaju przychodu jest fakt, że wartość określona w umowie podlega pomniejszeniu o koszty odpłatnego zbycia. Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca nie określił, jakie konkretne koszty należy uważać za koszt odpłatnego zbycia. W doktrynie wskazuje się, że mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem, jest zatem jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Niezbędne jest wobec tego ustalenie charakteru opłaty ponoszonej na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, tzw. renty planistycznej. Sąd, powołując się na poglądy prezentowane w doktrynie, wskazał, że renta planistyczna stanowi swoistą partycypację gminy w zyskach, jakie przynosi zbycie nieruchomości, której wartość wzrosła w związku ze zmianą ustaleń zawartych w planie zagospodarowania przestrzennego. Wątpliwości nie budzi publicznoprawny charakter renty planistycznej, co wynika bezpośrednio z art. 36 ust. 4 zd. 2 wyżej powołanej ustawy, zgodnie z którym opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wójt, burmistrz albo prezydent miasta jest zobowiązany do ustalenia opłaty w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 36 ust. 4 ustawy. Renta planistyczna ma zatem charakter obligatoryjny i nie jest zależna od uznania organu. Zbycie nieruchomości wiąże się więc z obowiązkiem uiszczenia renty planistycznej, która jest nieodłącznym elementem takiego zbycia, a w konsekwencji wydatek ten należy uznać za koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie jego poniesienia. Stanowiska tego nie zmienia w ocenie Sądu fakt, że renta planistyczna ma charakter "wtórny" względem zbycia nieruchomości, tzn. obowiązek jej uiszczenia konkretyzuje się dopiero po dokonaniu zbycia, skoro podstawowym kryterium uznania wydatku za koszt odpłatnego zbycia jest obowiązek jego poniesienia. Nie ulega też wątpliwości, że renta planistyczna jest bezpośrednio związana ze zbyciem nieruchomości, tzn. istnieje związek przyczynowo-skutkowy między zbyciem a poniesieniem tego rodzaju opłaty. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że tzw. opłata (renta) planistyczna ponoszona na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi koszt odpłatnego zbycia nieruchomości. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Minister Finansów wniósł o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W ocenie jej autora, zaskarżony wyrok narusza art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że tzw. opłata (renta) planistyczna ponoszona na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi koszt odpłatnego zbycia nieruchomości. Przede wszystkim wskazać trzeba, że w wyroku z dnia 25 października 2013 r., II FSK 2900/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny rozważał już problem możliwości pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości o tzw. rentę planistyczną. W wyroku tym zaprezentowana została teza, że "nie ma podstaw prawnych, aby wydatek, o którym mowa w art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U Nr 80, poz. 717 ze zm.) mógł zostać zaliczony do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) ze względu na treść art. 22 ust. 6c tej ustawy". Pogląd ten w pełni akceptuje Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który statuuje ogólną regułę dotyczącą potrącania kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie stanowi on o tym wprost, ale wyrażona w nim reguła dotyczy co do zasady wszystkich kosztów, niezależnie od źródła przychodów (a więc także przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tzn. z odpłatnego zbycia nieruchomości). Ustawodawca daje więc, co zasady, możliwość uwzględnienia rzeczywistych kosztów ponoszonych przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Należy wskazać, że jest to kwestia istnienia związku przyczynowego stanowiącego o powiązaniu pomiędzy określonym wydatkiem a możliwością przyczynienia się tego wydatku do powstania przychodu. Nie można zaakceptować takiej wykładni tego przepisu, która sprowadza się do twierdzenia, że skoro renta planistyczna stanowi swoistą partycypację gminy w zyskach jakie przynosi zbycie nieruchomości, której wartość wzrosła w związku ze zmianą ustaleń zawartych w planie zagospodarowania przestrzennego, ma publicznoprawny charakter (co wynika bezpośrednio z art. 36 ust. 4 zd. 2 ustawy o pzp) i nie jest zależna od uznania organu, to zbycie nieruchomości wiąże się z obowiązkiem uiszczenia tej opłaty, która jest nieodłącznym elementem zbycia, a w konsekwencji wydatek ten należy uznać za koszt odpłatnego zbycia, w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w momencie jego poniesienia (s. 6 i n. uzasadnienia wyroku). W ocenie NSA, opowiadającego się za koncepcją adekwatnego związku przyczynowego, która najpełniej oddaje istotę i sens rozwiązania przyjętego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne., Wyd. Difin, 2005, str. 76-86), nie każdy wydatek może być uznany za koszt. Oprócz katalogu negatywnego z art. 23 u.p.d.o.f. należy bowiem wskazać na systematykę art. 22 u.p.d.o.f., gdyż samo ustalenie istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem nie jest wystarczające. Niekiedy sam prawodawca, przewidując możliwość potrącania określonych kosztów przez podatnika, warunkuje to posiadaniem przez niego ściśle określonych środków dowodowych, czy wręcz określonych dokumentów oraz ich poniesieniem w określonym czasie. Przy dokonywaniu wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f i art. 36 ust. 4 ustawy o pzp umknął uwadze Sądu pierwszej instancji przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie zastrzegł, aby koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowiły udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. A zatem warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jakie wprowadza powołany przepis, to: - związek wydatku z nabyciem nieruchomości, - udokumentowanie wydatku, - poczynienie go w czasie ich posiadania. Z kolei zgodnie z art. 36 ust. 4 ustawy o pzp, jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 30% wzrostu wartości nieruchomości. Opłatę, o której mowa ustala – stosownie do art. 37 ust. 6 powołanej ustawy – wójt, burmistrz lub prezydent miasta w drodze decyzji, bezzwłocznie po otrzymaniu wypisu z aktu notarialnego, przesłanego przez notariusza w terminie 7 dni od dnia sporządzenia umowy, której przedmiotem jest zbycie nieruchomości. A zatem, podstawą ustalenia jednorazowej opłaty, o której mowa w powołanym ostatnio przepisie, jest spełnienie łącznie następujących przesłanek: uchwalenie bądź zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, wzrost wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem lub zmianą planu wykazany stosownym operatem szacunkowym oraz zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia, w którym plan miejscowy albo jego zmiana stały się obowiązujące. W tej sytuacji należy odnieść się do źródeł przychodu zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. Jednym ze źródeł przychodów wyodrębnionym w ustawie jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Uzyskanie przychodu z danego źródła rodzi dalsze konsekwencje, a mianowicie zastosowanie będą mieć wszystkie przepisy ustawy, które dotyczą tego źródła przychodu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z treści zacytowanych przepisów wynika, że źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest odpłatne zbycie rzeczy, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności na inna osobę za wynagrodzeniem. W konsekwencji, nie ma podstaw prawnych, aby wydatek, o którym mowa w art. 36 ust. 4 ustawy o pzp mógł zostać zaliczony do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ze względu na treść. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Tym samym w świetle treści art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jak i wykładni zaprezentowanej w przywołanym wyżej wyroku NSA z dnia 25 października 2013 r., nie można podzielić stanowiska Sądu I instancji, że do kosztów nabycia nieruchomości można zaliczyć wydatki poniesione już po uzyskaniu przychodu z jej sprzedaży. Z tych względów, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490), orzeczono jak w sentencji.