I SA/Po 467/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że wymieniona w punkcie pierwszym interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2010 r. S. S. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości o tzw. rentę planistyczną. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca jest osobą fizyczną. W dniu [...] sierpnia 2007 r. zakupił wraz z inną osobą fizyczną nieruchomość rolną. Drugi nabywca nieruchomości nie jest członkiem rodziny podatnika. Udział zainteresowanego we własności nieruchomości wynosił 3/4. Z uwagi na nieskorzystanie przez Agencję Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa z prawa pierwokupu, dnia [...] sierpnia 2007 r. sprzedający, na mocy aktu notarialnego, przeniósł na podatnika oraz drugiego nabywcę własność przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość ta nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dnia [...] sierpnia 2009 r. Rada Gminy uchwaliła dla przedmiotowej nieruchomości miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ustalając jednocześnie wysokość opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tzw. opłata/renta pianistyczna) na 15%. W dniu [...] lipca 2010 r. wnioskodawca wraz z drugim nabywcą zbyli za kwotę [...] zł przedmiotową nieruchomość na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku ze zbyciem nieruchomości wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty renty planistycznej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie, czy przy obliczaniu podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem nieruchomości wnioskodawca może zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa wart. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opłatę wskazaną w art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tzw. opłata/renta planistyczna)? Zdaniem wnioskodawcy, przy obliczaniu podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości podatnik może zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku 1 Sygn. akt I SA/Po 467/11 dochodowym od osób fizycznych opłatę, wskazaną w art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tzw. opłata/renta planistyczna). W uzasadnieniu wyjaśniono, że z uwagi na brak definicji ustawowej kosztów odpłatnego zbycia, należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Następnie wnioskodawcza wskazał, że w doktrynie i orzecznictwie przyjęło się, że są to zarówno koszty, które warunkują dokonanie transakcji, jak i koszty dodatkowe, które ponosi się w związku z tą transakcją. W ocenie wnioskodawcy, do takich kosztów można zaliczyć między innymi: * koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, * prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, * koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, * wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, * inne koszty i wydatki mające związek ze zbyciem nieruchomości. W ocenie wnioskodawcy, opłata/renta pianistyczna ma bezpośredni związek ze sprzedażą nieruchomości. W szczególności, w przypadku spełnienia warunków wskazanych w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie jest możliwa sprzedaż nieruchomości bez tej opłaty. Opłata nie powstaje też bez zbycia nieruchomości. Zbycie nieruchomości warunkuje powstanie opłaty, co zdaniem wnioskodawcy, wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy opłatą a zbyciem nieruchomości. Roszczenie o zapłatę renty pianistycznej powstaje w momencie zbycia nieruchomości, a więc stanowi koszt odpłatnego zbycia. Ponadto opłata ta nie została wykluczona przez ustawodawcę z kosztów odpłatnego zbycia. Renta planistyczna ponoszona jest w związku ze sprzedażą nieruchomości, a więc jest ponoszona w celu osiągnięcia przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się do stanowiska prezentowanego we wniosku, organ stwierdził, że renta planistyczna nie będzie stanowiła kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości. W związku z powyższym wydatek ten nie może być uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości. 2 Sygn. akt I SA/Po 467/11 Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, na które organ udzielił odpowiedzi pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. W skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Interpretacji zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną jego wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że tzw. renta (opłata) planistyczna nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie, a wydatki związane z jej poniesieniem nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem nieruchomości. Zarzucono także obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 124 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając, że za koszt zbycia nie może zostać uznana tzw. renta planistyczna oraz obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego oceny organu. W złożonej skardze skarżący zwrócił uwagę na charakter renty planistycznej, której reżim prawny kształtowany jest na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Skarżący podnosi, iż dla powstania obowiązku zapłaty renty planistycznej pierwszorzędne znaczenie ma zbycie nieruchomości. Zdaniem skarżącego nie ma renty planistycznej bez zbycia nieruchomości, zaś sam wzrost wartości nieruchomości, spowodowany uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie przekłada się na konieczność uiszczenia jakiejkolwiek daniny publicznoprawnej. Dopiero sprzedaż nieruchomości, dokonana przed upływem 5 lat od dnia, w którym plan miejscowy stał się obowiązujący, aktualizuje obowiązek uiszczenia opłaty planistycznej. Opłata planistyczna ponoszona jest w związku ze zbyciem nieruchomości, której wartość wzrosła i ma charakter przymusowy, tj. musi zostać poniesiona. Między zbyciem nieruchomości a zapłatą renty planistycznej zachodzi bowiem związek przyczynowo-skutkowy. Ponadto skarżący przywołał brzmienie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że kosztami odpłatnego zbycia mogą być wyłącznie 3 Sygn. akt I SA/Po 467/11 koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem, przy czym między wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Skarżący stwierdził, że opłata planistyczna jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami otrzymanymi z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącego, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, wyłączenie opłaty (renty) planistycznej z katalogu kosztów, mogących stanowić koszt zbycia, możliwe jest jedynie na podstawie przepisu rangi ustawowej. Tymczasem - w opinii skarżącego -żaden przepis nie wyłączył możliwości zaliczenia renty planistycznej do kosztów zbycia. Skarżący wskazał, iż prawo podatkowe -jako najszerzej obok prawa karnego ingerującego w sferę wolności - winno być interpretowane z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario. W konsekwencji skarżący stwierdził, że ma prawo do zaliczenia do kosztów zbycia kosztów poniesionej renty planistycznej. Podatnik jest zobowiązany i uprawniony do zapłaty podatku tylko w takiej wysokości, jaka wynika z przepisów prawa. W opinii skarżącego, skoro ustawodawca przyznał podatnikowi prawo pomniejszenia zobowiązania podatkowego o koszty zbycia nieruchomości i prawo to ukształtował niezwykle szeroko, wskazując, że do kosztów tych zalicza się wszelkie koszty mające związek ze zbyciem nieruchomości, to, o ile dany wydatek spełniający te warunki nie został wprost wyłączony z kosztów, podatnik może go zaliczyć do kosztów zbycia. Ponadto w skardze wskazano, że pomiędzy zbyciem nieruchomości a koniecznością zapłaty renty planistycznej występuje związek przyczynowo-skutkowy. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył zasadę przekonywania stypizowaną w art. 124 Ordynacji podatkowej. W opinii skarżącego w treści przedmiotowej interpretacji nie sposób znaleźć jakiejkolwiek próby przekonania podatnika, że stanowisko organu znajduje odzwierciedlenie w przepisach, a nie jest oparte na tzw. "uznaniu urzędniczym", pozbawionym dodatkowo uzasadnienia własnego stanowiska. W złożonej skardze skarżący zarzucił ponadto, że organ, wydając interpretację indywidualną, ograniczył się jedynie do przytoczenia treści szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe bez uzasadniania swojego stanowiska. Tym samym, zdaniem skarżącego, naruszony został przepis art. 14 c §1 i 2 Ordynacji podatkowej. 4 Sygn. akt I SA/Po 467/11 Odpowiadając na skargę organ uznał skargę za nieuzasadnioną i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U., Nr 80, poz. 717 ze zm.; dalej: ustawa o pzp) jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 30 % wzrostu wartości nieruchomości. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o pdof) przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich 5 Sygn. akt I SA/Po 467/11 wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Należy podkreślić, że - w świetle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego - nie budzi wątpliwości, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że charakterystyczną cechą tego rodzaju przychodu jest fakt, że wartość określona w umowie podlega pomniejszeniu o koszty odpłatnego zbycia. Przychód z tego źródła w pewnym sensie zbliżony jest zatem do dochodu. Ma to istotne znaczenie z uwagi na to, że przychód ze sprzedaży nieruchomości (ich części), praw spółdzielczych oraz prawa wieczystego użytkowania nie podlega łączeniu z pozostałymi przychodami i opodatkowany jest w sposób zryczałtowany (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.10, art.19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010). Ustawodawca nie określa jednak, jakie koszty należy uważać za koszt odpłatnego zbycia. W doktrynie wskazuje się, że mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to zatem np. koszty związane z wyceną nieruchomości, koszty notarialne, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych (por. J. Marciniak (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2011 r., s. 199, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.10, art.19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010). Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem -jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. Niezbędne w tej sytuacji jest więc ustalenie charakteru opłaty ponoszonej na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o pzp, tzw. renty planistycznej. W doktrynie podkreśla się, że renta planistyczna stanowi swoistą partycypację gminy w zyskach, jakie przynosi zbycie nieruchomości, której wartość wzrosła w związku ze zmianą ustaleń zawartych w planie zagospodarowania przestrzennego. Wątpliwości nie budzi 6 Sygn. akt I SA/Po 467/11 publicznoprawny charakter renty planistycznej, co wynika bezpośrednio z art. 36 ust. 4 zd. 2 ustawy o pzp, zgodnie z którym opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wójt, burmistrz albo prezydent miasta jest zobowiązany do ustalenia opłaty w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek opisanych w art. 36 ust. 4 ustawy o pzp. Renta planistyczna ma więc charakter obligatoryjny i nie jest zależna od uznania organu. Zbycie nieruchomości wiąże się z obowiązkiem uiszczenia renty planistycznej, która jest nieodłącznym elementem zbycia, a w konsekwencji wydatek ten należy uznać za koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o pdof w momencie jego poniesienia. Stanowiska tego nie zmienia fakt, że renta planistyczna ma charakter "wtórny" względem zbycia nieruchomości, tzn. obowiązek jej uiszczenia konkretyzuje się dopiero do dokonaniu zbycia. Jak wyjaśniono powyżej, podstawowym kryterium uznania wydatku za koszt odpłatnego zbycia jest obowiązek jego poniesienia. Nie ulega też wątpliwości, że renta planistyczna jest bezpośrednio związana ze zbyciem nieruchomości, tzn. istnieje związek przyczynowo-skutkowy między zbyciem a poniesieniem opłaty. Faktu tego nie niweczy okoliczność, że renta planistyczna zostaje uiszczona dopiero po zbyciu nieruchomości. Nie przekreśla to bowiem związku uiszczonej opłaty ze zbyciem oraz faktu, iż obowiązek uiszczenia opłaty jest bezpośrednią konsekwencją zbycia. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię przepisów, w szczególności uznać, że opłata ustalana na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o pzp stanowi koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o pdof w momencie jej poniesienia. Z tych powodów Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy, a o wykonalności interpretacji - na podstawie art. 152 powołanej ustawy.