I SA/Kr 1731/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi "BS" S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 1998 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości nie pobranego od podatników i nie wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 1995 r. - skargę oddala. W dniu 22 czerwca 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określił Spółce Akcyjnej "BS" w K., zwanej dalej skarżącą, wysokość nie pobranego od podatników i nie wpłaconego we właściwym terminie do organu podatkowego zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za październik 1995 r. na łączną kwotę 420 zł. Powyższa decyzja była wynikiem kontroli przeprowadzonej u skarżącej, która stwierdziła, że zgodnie z uchwałą (...) z dnia 20 lutego 1995 r podjętą przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skarżącej akcjonariusze, którzy nabyli po 100 sztuk akcji serii AD uzyskali prawo do 10 procentowej zniżki z tytułu wpłat na budowę budynku jednorodzinnego. Prawo to uzyskało 20 akcjonariuszy, począwszy od wpłat dokonywanych od kwietnia 1995 roku. W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej przyznaną akcjonariuszom zniżkę we wpłatach na budowę domu należy uznać jako nieodpłatne świadczenie ponoszone na rzecz akcjonariuszy, od którego skarżąca jako płatnik powinna odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy. Opodatkowaniu podlegają bowiem przychody akcjonariuszy uzyskane ze źródła jakim są kapitały pieniężne. Art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób autonomiczny definiuje pojęcie udziału w zyskach osób prawnych, zaliczając do niego na przykład przychody Z tytułu podziału likwidowanej spółki, a także - co ma znaczenie w niniejszej sprawie - wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń". W dniu 14 lipca 1998 r skarżąca odwołała się od powyższej decyzji stwierdzając, że kwalifikacja zniżki przyznanej akcjonariuszom na budowę domów jako przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest "nieuprawniona", jako że zniżki te odrywają się od pojęcia udziału w zysku osób prawnych. Skarżącą nie dokonywała na rzecz akcjonariuszy przysporzeń podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu. Niewłaściwe jest - zdaniem skarżącej - łączenie pojęcia "udziału w zyskach osoby prawnej" z pojęciem dywidendy w ten sposób, że zrównuje je i utożsamia. Art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (...)", a zatem przepis ten na jednym poziomie stawia "dywidendę" oraz "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej". Oznacza to, że oba pojęcia ustawodawca traktuje jako jedną i integralną formę osiągania przychodów z kapitałów pieniężnych, a zatem nie trafny jest - zdaniem skarżącej - pogląd, że podjęcia te różnią się co do swego źródła. Ponadto skarżąca zarzuciła, że Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał oceny stanu faktycznego sprawy za okres od 1995-1996 i 1996-1997 nie biorąc pod uwagę zmiany przepisy art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1997 roku. Posłużenie się przepisem w "nowym" brzmieniu do okresu sprzed jego obowiązywania jest zatem nie trafny. Powołanie przepisu nie istniejącego w czasie stanu faktycznego podlegającego ocenie stanowi - zdaniem skarżącej - naruszenie prawa. Zdaniem skarżącej art. 17 ww. ustawy w części dotyczącej świadczeń na rzecz akcjonariuszy określa prawnie dozwolone formy partycypacji w czystym zysku wypracowanym przez osobę prawną - zysku rozumianym jako "zysk netto spółki". Zniżka ustalona dla akcjonariuszy nabywających akcje serii AD powiązana była ze sprzedażą akcji, a jej funkcją i celem było zwiększenie sprzedaży akcji Spółki i powiększenie jej środków finansowych, natomiast celem jej nie był podział zysku między akcjonariuszy. W ocenie skarżącej udzielenie zniżki akcjonariuszom nie stanowi po ich stronie przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 27 sierpnia 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że udzielona zniżka stanowiła częściowo nieodpłatne świadczenie na rzecz akcjonariuszy. Wartość tego świadczenia stanowiła różnica między ceną stosowaną dla innych odbiorców, a odpłatnością ponoszoną przez akcjonariuszy. Zdaniem Izby Skarbowej powołany art. 17 pkt 4 ww. ustawy obejmuje wszelkie przychody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej, której źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk osoby prawnej. Tak więc dla ustalenia obowiązku podatkowego istotne jest źródło przychodów - w niniejszej sprawie źródłem tym jest fakt bycia akcjonariuszem. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut skarżącej o działaniu prawa wstecz przez to, że organ I instancji zastosował art. 17 pkt 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. Przepis ten obowiązywał już na bazie przepisów zawartych w tekście jednolitym ustawy jako art. 17 pkt 1, w którym zawarte było identyczne sformułowanie "w tym również wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych świadczeń ustalonych według zasad określonych w art. 12 ust. 3 i 3a", jak to ma miejsce w obowiązującym obecnie art. 17 ust. 4 ustawy. Sformułowanie dodane do tego przepisu nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie, gdyż nie dotyczy opodatkowania przychodów z tytułu majątku likwidowanej Spółki. Izba Skarbowa wyjaśniła, że zastosowane przez skarżącą zniżki dotyczyły wyłącznie akcjonariuszy, a nie wszystkich odbiorców. Gdyby zaś zniżka dotyczyła wszystkich - nie byłoby mowy o powstaniu przychodu, a tym samym opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji co do momentu uzyskania przychodu u akcjonariuszy, gdyż korzystali oni ze zniżek odrębnie do każdej raty, a zatem uzyskiwał świadczenie każdorazowo w momencie kiedy uiszczał ratę z uwzględnieniem zniżki. W dniu 7 października 1998 r do Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) wpłynęła skarga na decyzję Izby Skarbowej w K., w której skarżący wnieśli o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub o ich uchylenie. Skarżący zarzucili naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17, art. 30 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. powtórzyła argumentacje zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a dodatkowo podniosła, że akcjonariusze przy nabyciu akcji musieli uiścić na rzecz skarżącej kwotę o 300 procent większą niż wartość nominalna. Porównując łączną wartość przyznanych zniżek - 174.250 PLN - z łączną kwotą nadwyżki ceny emisyjnej nad łączna wartością nominalna akcji to 600.000 zł - faktycznie nie odnieśli realnej korzyści. W związku z powyższym zniżkę należy uznać za odpłatną. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Dodatkowo Izba Skarbowa podniosła, że wydatek na objęcie akcji w żadnym razie nie zmienia nieodpłatnego charakteru świadczenia Spółki w postaci zniżki we wpłatach na budowę. Wydatek taki ponoszony jest zawsze przy obejmowaniu akcji, a zatem nie jest on świadczeniem wzajemnym akcjonariusza za świadczenie skarżącej i nie stanowi ekwiwalentu za to świadczenie. Wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu między stronami sprowadza się do tego, czy akcjonariusze skarżącej otrzymali nieodpłatne świadczenie w postaci zniżki z tytułu wpłat na budowę budynku jednorodzinnego. Niesporne w sprawie jest to, że prawo to uzyskało 20 akcjonariuszy, począwszy od wpłat dokonywanych od kwietnia 1995 r. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych, że przyznanie - zgodnie z punktem b Uchwały (...) podjętej przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skarżącej, stanowiącej załącznik do Aktu Notarialnego, (...) z dnia 20 lutego 1995 r., akcjonariuszom będącym nabywcami akcji serii AD prawa do 10 procentowej zniżki wpłat dokonywanych na jeden dom jednorodzinny stanowi częściowo nieodpłatne świadczenie wypłacane tym akcjonariuszom. Za takim stanowiskiem przemawia okoliczność, że cena stosowana wobec innych klientów uczestniczących w sprzedaży ratalnej była wyższa od ceny stosowanej wobec akcjonariuszy, o których wyżej mowa. Z uwagi na fakt, że pojęcie "częściowo nieodpłatnego świadczenia" jest pojęciem zrelatywizowanym, dlatego porównanie cen stosowanych przez skarżącą dla akcjonariuszy i innych odbiorców jest konieczne. W przypadku stwierdzenia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, iż istnieje różnica między tymi cenami i jest ona niższa dla akcjonariuszy - twierdzenie, że w takim przypadku mamy do czynienia "z częściowo nieodpłatnym świadczeniem" jest w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechny jest pogląd, że nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ jest przedmiot zobowiązania, w którym korzyść majątkową ma otrzymać jedna strona. Zwrócić należy uwagę na to, że wartość pieniężna tych świadczeń jest obliczana według art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy - wartość tę ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracodawca. Odnośnie wydatków na zakup akcji poniesionych przez akcjonariuszy, o których wyżej mowa stwierdzić należy, że zasadą jest, iż akcje są wydawane właścicielom spółki akcyjnej albo w zamian za wniesione przez nich wkłady pieniężne, albo za wkłady rzeczowe. Akcje dla jego nabywcy stanowią lokatę wolnych środków pieniężnych i zawsze obarczone są ryzykiem utraty wartości wyłożonych na ich zakup. Z tytułu nabycia akcji akcjonariusz uzyskuje dochody tzw. dywidendy z tytułu udziału w zyskach spółki akcyjnej oraz dodatkowy dochód w przypadku sprzedaży akcji w obrocie wtórnym. Z tych powodów nie można uznać za uzasadnione twierdzenie, iż zniżki były ściśle powiązane z kwotami wydatkowanymi przez akcjonariuszy na nabycie akcji bowiem wydatkowane kwoty stanowiły cenę za nabycie tych akcji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko Izby Skarbowej w K. odnośnie zarzutu skarżącej o zastosowaniu "przepisu nie istniejącego w czasie stanu faktycznego podlegającego ocenie" jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie organ I instancji w uzasadnieniu swej decyzji niewłaściwie powołał się na art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa, a tylko taka okoliczność mogłaby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów ani tych dotyczących zasad prowadzenia postępowania, ani przepisów merytorycznych skutkujących wadliwością rozstrzygnięć, dlatego Sąd działając na podstawie art. 27 ust. 1 ww. ustawy orzekł jak w sentencji.