I SA/Kr 1741/11

Sygn. akt I SA/Kr 1741/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r., sprawy ze skarg "S" Sp. z o.o. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 2 kwietnia 2009 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargi oddala - We wnioskach z dnia 12 stycznia 2009r. "S" s.p. z o.o. w K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT od zakupionych po dniu 30 kwietnia 2004r. samochodów osobowych oraz paliwa do samochodów osobowych oraz prawa do odliczenia na przyszłość. We wnioskach został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca w okresie do 30 kwietnia 2004r. tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.), jak również po tym dniu nabywał samochody osobowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Samochody te nie były przedmiotem odprzedaży lub leasingu. W związku ze zmianą przepisów począwszy od 1 maja 2004r. od nabywanych samochodów osobowych spółka odliczała podatek naliczony VAT w granicach dopuszczalnych przez ustawę tj.: - w okresie od l maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. - 50% podatku VAT naliczonego, lecz nie więcej niż 5.000 PLN, oraz - w okresie od 22 sierpnia 2005r. do chwili obecnej - 60% podatku naliczonego VAT, lecz nie więcej niż 6.000 PLN. Począwszy od 1 maja 2004r. spółka nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego VAT od zakupionego paliwa do ww. samochodów. Zarówno zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie samochodów osobowych, jak i paliwa do nich spółce, po 1 maja 2004r., zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi co najmniej częściowo ograniczono prawo do odliczania podatku naliczonego VAT. Spółka zamierza nabywać w/w samochody w przyszłości. W związku z tym zadano następujące pytanie: czy spółka po dniu 30 kwietnia 2004r. oraz na przyszłość ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie: a) samochodów osobowych, oraz b) paliwa do samochodów osobowych - przy założeniu, że samochody osobowe są wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT? Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na niezgodność przepisów polskiej ustawy obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabywanych samochodów oraz paliwa do nich, z przepisami prawa wspólnotowego, tj. w oparciu o przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz odpowiadającego mu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, spółce również po dniu 30 kwietnia 2004r. przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie: a) samochodów osobowych, oraz b) paliwa do samochodów osobowych - przy założeniu, że samochody osobowe są wykorzystywane przez spółkę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Interpretacjami indywidualnymi z dnia 2 kwietnia 2009r. znak: [...] i [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wnioskach za nieprawidłowe. W uzasadnieniach organ wskazał na treść obowiązujących do 30 kwietnia 2004r. art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a następnie na art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.), obowiązujący od 1 maja 2004r. Organ przedstawił również brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w ujęciu historycznym, wskazując w jaki sposób przepis ten się zmieniał. Dokonując oceny prawnej organ wskazał, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu. W związku z tym, że przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przewidywały dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, gdyż w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005r. kwota odliczenia jeszcze uległa zwiększeniu, mianowicie kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł. Wnioskodawca dokonując po dniu 30 kwietnia 2004r. nabycia samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, mógł skorzystać wyłącznie z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. w kwocie 50% nie więcej niż 5000 zł, a od dnia 22 sierpnia 2005r. do sierpnia 2008r. w kwocie 60% nie więcej niż 6000 zł. Jednocześnie wnioskodawca nie miał w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu takich samochodów. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów w ogóle nie przysługiwało. Odnosząc się natomiast do kwestii niezgodności przepisów ustawy obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., z zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabywanych samochodów oraz paliwa do nich z przepisami prawa wspólnotowego, tj. w oparciu o przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy oraz odpowiadającemu mu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r., organ podał, że podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie szóstej Dyrektywy. Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady, stwierdził, że przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu stosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W świetle powyższego należy podkreślić, że w odniesieniu do samochodów osobowych jak i paliw nabywanych do tych samochodów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r.), podatnikom nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzenie zatem od dnia 1 maja 2004r. możliwości odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%, nie więcej niż 5000 zł (zwiększonej później do 60%, nie więcej niż 6000 zł) stanowiło zmniejszenie, a nie zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Tym samym wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego od zakupionych po dniu 30 kwietnia 2004r. samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów, jak i z tytułu planowanego zakupu samochodów i paliwa do tych samochodów. Pismami z dnia 10 kwietnia 2009r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismami z dnia 5 maja 2009r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwania, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych. "S" sp. z o.o. w K. złożyło skargi na powyższe interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a także art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę we wniosku, ponieważ powołane przepisy są sprzeczne z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz wykraczają poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w szczególności poprzez wprowadzenie ograniczeń w zakresie prawa podatników do odliczenia naliczonego podatku VAT, które są bardziej restrykcyjne niż te, jakie obowiązywały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. do dnia 30 kwietnia 2004 r., - poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112 polegającą na odmowie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów w sytuacji, gdy podatek naliczony związany z tymi wydatkami związany był ze sprzedażą opodatkowaną spółki, - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez odmowę zastosowania precyzyjnych i bezwarunkowych przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112, z których wynikają prawa jednostek, w sytuacji, gdy przepisy krajowe zaimplementowały przepisy wspólnotowe w sposób nieprawidłowy; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14h w zw. z art. 121 § l oraz art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się przez organ przy wydawaniu Interpretacji do korzystnego dla spółki orzecznictwa sądów administracyjnych, - art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. a także normy z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. Ze względu na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji indywidualnych i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych interpretacji - sygn. akt I SA/Kr 1017/09 oraz I SA/Kr 1018/09, celem rozpoznania ich i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn. I SA/Kr 1017/09. Po podjęciu zawieszonego postępowania sprawie nadano sygnaturę I SA/Kr 1741/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację ,albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. W świetle tak przedstawionej kognicji skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem organ dokonujący interpretacji nie naruszył przepisów prawa materialnego , czy procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Punktem wyjścia dla oceny zasadności skarg musi być przywołanie pytania prejudycjalnego, z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, postanowieniem z dnia 17 maja 2007r., sygn. akt I SA/Kr 603/06 wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Trybunał ten w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07 orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Zauważyć tez należy , iż wyrok ten stanowił przedmiot pytania prawnego skierowanego do składu siedmiu sędziów postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I FSK 1099/09. W pytaniu tym NSA wyraził wątpliwość, czy w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07 sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu. Odmawiając podjęcia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 6/10 wyraził pogląd, że stanowisko ETS jest jasne i sprowadza się do tezy, iż każda dokonana już po transpozycji VI Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy). Mając powyższe na uwadze nie można podzielić stanowiska skarżącej, która kategorycznie twierdzi, że powołane przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie mają bezwzględnie zastosowania, gdyż stanowią naruszenie zasady wynikającej z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. Taki wniosek nie jest bowiem możliwy do wyprowadzenia z wyroku C-414/07, gdzie Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że nie do przyjęcia są jedynie takie nowe regulacje, które po dokonaniu transpozycji VI Dyrektywy rozszerzają zakres wyłączenia w prawie do odliczenia. Nie jest zatem możliwe, by bez dokonania stosownej oceny, na co uwagę zwrócił Trybunał, odmówić zastosowania przepisów dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia powołując się na naruszenie zasady stand still. Przyjmując bowiem pogląd, że punktem odniesienia przy dokonywaniu tej oceny jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy należy mieć na uwadze regulacje wynikające z ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Stosownie zaś do treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a tej ustawy prawo do odliczenia nie miało zastosowania do zakupu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także do zakupu paliw wykorzystywanych do ich napędu. Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005r., , stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 w i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a od 22 sierpnia 2005r. wedle art. 86 ust. 3 – 5 c tejże ustawy w brzmieniu znowelizowanym zakup samochodów osobowych oraz paliw do ich napędzania został objęty prawem do częściowego odliczenia, przy czym w przypadku tych samochodów, tak jak i innych pojazdów samochodowych prawo to uzależniono od posiadania przez pojazd ładowności mniejszej niż obliczona według wskazanego w przepisie wzoru., względnie ( od 22 sierpnia 2005 r. ) mniejszej niż powołana konkretnie w przepisie. Przyjmując zatem jako punkt wyjścia zakres ograniczeń obowiązujących przed dniem transpozycji VI Dyrektywy nie można, tak jak twierdzi Skarżąca, odmówić bezwarunkowo zastosowania przywołanych przepisów ustawy o VAT z 2004 r., powołując się na naruszenie zasady stand still. W sytuacjach bowiem, w których nie dochodzi do zwiększenia zakresu ograniczeń prawa do odliczenia państwo członkowskie miało prawo utrzymać w mocy wprowadzone w wyniku transpozycji VI Dyrektywy regulacje ograniczające to prawo. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, w odniesieniu do samochodów osobowych, w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz ustawy o VAT z 2004 r., nie doszło do rozszerzenia ograniczenia w prawie do odliczenia, a nawet przeciwnie, całkowity brak tego prawa w odniesieniu do samochodów osobowych, zastąpiono prawem częściowym. Taka interpretacja omówionych powyżej przepisów została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011r. (I FSK 1471/09 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto również przywołać tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011r. (I FSK 517/10 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynika z niego, iż skutki zasady stand still wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie w/w. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne. Uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, aby przepisy obowiązujące od 1 maja 2004r. wykraczały poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane w przedmiotowym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.