I SA/Kr 1743/11

Sygn. akt I SA/Kr 1743/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r., sprawy ze skarg "K" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 października 2010 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonywane do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 16.400, 00 zł (szesnaście tysięcy czterysta złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego wydanymi dnia 19 lipca 2010r. decyzjami znak: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], określił wysokość zobowiązania podatkowego "K" Sp. z o.o. w K. w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmian umowy spółki, wynikających z kolejnych umów pożyczek, zawartych w roku 2007 pomiędzy podatnikiem – pożyczkobiorcą a jego wspólnikiem – "M". sp. z o.o. W podstawie prawnej rozstrzygnięć powołane zostały art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r., Nr 68, poz. 450 ze zm.). W uzasadnieniach organ podatkowy opisał umowy pożyczki, zawarte pomiędzy podatnikiem a jego wspólnikiem, zaznaczając, że podatnik zadeklarował podatek należny i kwotę podatku do zapłaty, a nadto uiścił podatek w deklarowanej wysokości. Następnie złożył korekty deklaracji PCC-3, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty i zwrot powstałej nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał następnie jedną decyzję, odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku z tytułu umów. Decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że odmowa zwrotu nadpłaty winna być poprzedzona decyzją, określającą należnej kwoty podatku, nadto każda z decyzji powinna odnosić się do odrębnej czynności cywilnoprawnych. Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że w chwili zawierania umów pożyczkodawca był jedynym wspólnikiem podatnika. W dacie zawarcia umów, pożyczka nie była zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w ówczesnym stanie prawnym podatkowi podlegały umowy spółki (akty założycielskie) oraz ich zmiany, jeśli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki uznawano umowy pożyczki, udzielanej spółce przez wspólnika. Oznacza to, że w przedmiotowych przypadkach doszło do zmiany umowy spółki, przy czym to na spółce ciążył obowiązek podatkowy. W związku z tym organ uznał, że podatnik, deklarując podatek w pierwotnie złożonych deklaracjach PCC-3 oraz wpłacając go w należnych wysokościach postąpił prawidłowo. Korekty deklaracji nie znajdują natomiast uzasadniania w przepisach podatkowych, obowiązujących w dniu dokonania czynności opodatkowanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał też, że organ podatkowy nie może eliminować z porządku prawnego jakichkolwiek przepisów, nie mógł zatem analizować zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym. Decyzjami z tej samej daty, znak [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianami umowy spółki. Jako podstawę prawną wskazano art. 207 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b o.p. W uzasadnieniach organ omówił stanowisko spółki, przedstawione we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot. Powołał również okoliczności, podniesione w uzasadnieniach decyzji, dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i stwierdził, że korekty deklaracji, z których wynikała nadpłata, nie jest uzasadniona przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także treścią dyrektywy kapitałowej 69/335/EWG. Stwierdził, że organ podatkowy nie może eliminować z porządku prawnego jakichkolwiek przepisów. Dyrektywa wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, jaki ma być osiągnięty, pozostawia jednak im wybór formy i środka. Państwo realizuje dyrektywę przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego. Dopiero w wypadku nie włączenia w pełni przepisów prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, znajdzie zastosowanie proeuropejska wykładnia prawa. Od powyższych decyzji odwołania w terminie wniosła "K" Sp. z o.o. w K., domagając się ich uchylenia oraz wydania orzeczenia co do istoty sprawy. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 4 ust. 1, ust. 2 i art. 7 ust. 1 dyrektywy z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG). Podniosła też zarzut naruszenia prawa procesowego przez nierozpatrzenia całości przedstawionego materiału dowodowego oraz niekompletność uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a w szczególności – naruszenia art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami znak [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], wydanymi dnia 19 października 2010r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony skarżącej. Po omówieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w dacie zawierania umów pożyczki, umowa spółki i jej zmiana – w tym pożyczka od wspólnika – podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Obowiązek podatkowy ciążył na spółce, a podstawą opodatkowania stanowiła kwota pożyczki. Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, organ odwoławczy wskazał, że Polska zobowiązała się do respektowania i stosowania prawa wspólnotowego. Prawo europejskie stało się obowiązujące z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004r. Z tym też dniem Polska wprowadziła regulacje w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w pełni uwzględniające dyrektywę 69/335/EWG. Do dnia akcesji natomiast miała swobodę regulowania podatku kapitałowego. Art. 7 ust. 1 dyrektywy obliguje państwa członkowskie do zwolnienia od podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione od niego, bądź opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,5%. Jak wskazał organ, w tej dacie przepisy krajowe przewidywały opłatę skarbową przy umowie spółki w stawce 10 lub 5 %. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nie dotyczy państw, które w dniu 1 lipca 1984r. nie były członkami Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. Organ odwoławczy zaznaczył też, że jedyną zmianą w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, jaką dokonano w latach 2004 – 2006, było inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Powracając do wcześniejszego brzmienia przepisów, ustawodawca nie naruszył zasady stand still, która zakazywała wprowadzenia nowych ograniczeń w zakresie swobody przepływu kapitału niż te, które istniały w dniu akcesji Polski do Wspólnot. Organ drugiej instancji uznał również za nieuzasadnione te zarzuty odwołań, które dotyczyły naruszenia przepisów prawa procesowego. Decyzjami z dnia 19 października 2010r., znak [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, odmawiające stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadnienia tych decyzji zawierały rozważania prawne, tożsame z motywami rozstrzygnięć w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony skarżącej. "K" Sp. z o.o. w K. wniosła w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisane wyżej rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. W skargach na decyzje, dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego, strona skarżąca zarzuciła naruszenie poprzez niewłaściwą interpretację art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 4oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 4 ust. 1, ust. 2 i art. 7 dyrektywy z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG). Nadto podniosła zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. W konkluzji skarg został zawarty wniosek o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarg przywołane zostały argumenty, zamieszczone w odwołaniach. Spółka podniosła, że obowiązek rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki, udzielonej przez udziałowca spółce wprowadzono do polskiego ustawodawstwa w roku 2001, a stawka wynosiła 0,5% - 1%. Od dnia 1 maja 2004r. pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika zostały zwolnione od podatku, a Polska osiągnęła w ten sposób zgodność przepisów krajowych z normami wspólnotowymi. Następnie – od 1 stycznia 2007r. – przywrócono wcześniejszą regulację. Zdaniem skarżącej spółki, przepisy wówczas wprowadzone nie były zgodne z dyrektywą 69/335/EWG. Strona skarżąca podniosła, że art. 4 ust. 2 dyrektywy nie mógł mieć zastosowania do sytuacji Polski. Nawet gdyby zaś takie zastosowanie przyjąć, zmiany wprowadzone z dniem 1 stycznia 2007r. nie prowadziłyby do sytuacji zgodnej z dyrektywą. "K" Sp. z o.o. rozwinęła następnie powyższe zarzuty. Wskazała, że jeśli zamiarem polskiego ustawodawcy byłoby przesunięcie momentu opodatkowania czynności, to w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy zostałoby to w taki właśnie sposób opisane. Zdaniem spółki, Polska od 1 maja 2004r. dokonała wyłącznie transpozycji art. 4 ust. 1 dyrektywy, nie korzystając z możliwości, przewidzianych w jej art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1. Strona skarżąca podtrzymała też podnoszone wcześniej zarzuty naruszenia prawa procesowego, zaznaczając, że zaskarżone decyzje uzasadnione są w sposób chaotyczny. Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 2210/10 – I SA/Kr 2217/10. "K" Sp. z o.o. w K. zaskarżyła również decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczące odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Zażądała ich uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzut naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., odwołując się do uzasadnienia skarg, wniesionych na decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 2218/10 – I SA/Kr 2225/10. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 4 marca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 2210/10 do I SA/Kr 2217/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Kr 2210/10. Postępowanie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 2210/10 zostało zawieszone postanowieniem, wydanym tego samego dnia. W tej samej dacie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał postanowienie o połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 2218/10 do I SA/Kr 2225/10 oraz prowadzeniu go pod sygnaturą I SA/Kr 2218/10. Jednocześnie zostało wydane postanowienie o zawieszeniu sprawy sygn. akt I SA/Kr 2218/10. Dnia 20 października 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił podjąć postępowanie sądowe w sprawie sygn. akt I SA/Kr 2210/10. Sprawa ta została następnie zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Kr 1743/11. W dniu 21 października 2011r. Sąd podjął postępowanie również w sprawie sygn. akt I SA/Kr 2218/10, która została zarejestrowana pod sygnaturą akt I SA/Kr 1767/11. Wydanym na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011r. postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą akt I SA/Kr 1743/11 sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1743/11 oraz I SA/Kr 1767/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi były zasadne. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Podstawą do uchylenia decyzji jest między innymi stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe jest stwierdzenie, czy opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów pożyczki, będących z uwagi na podmioty je zawierające, zmianami umowy spółki kapitałowej, było zgodne z przepisami prawa krajowego oraz wspólnotowego. Na wstępie trzeba zaznaczyć, że słusznie była już na etapie postępowania przed organami podatkowymi podnoszona kwestia niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Punktem wyjścia do dalszych rozważań winno być zatem wyraźne stwierdzenie, że w razie zaistnienia takiej sprzeczności, pierwszeństwo stosowania winny mieć przepisy prawa wspólnotowego. W związku ze stanowiskiem, prezentowanym przez organy podatkowe w kontrolowanych decyzjach trzeba też zaznaczyć, że prymat prawa wspólnotowego nie oznacza orzekania przez te organy w zakresie zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, ale – w wypadku zaistnienia sprzeczności – organy te są obowiązane stosować wprost normy wspólnotowe. Nie mogą też zastosować przepisów prawa krajowego, które są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004r., cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z naczelnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa norm wspólnotowych. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi Europejski Trybunał Sprawiedliwości proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 15 lipca 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel, Lex Omega nr 139862). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie Trybunału ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft... z 17 grudnia 1970 r. ECR 1970/2/01125). Zgodnie z powyższą zasadą na każdym organie państwa członkowskiego, w tym również organach administracyjnych i podatkowych, spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego. Wobec powyższego nie może budzić wątpliwości, że rozstrzygające sprawy organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 o.p.), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Jednym z aktów normatywnych z obszaru prawa wspólnotowego są dyrektywy Rady. Zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2), dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, Lex Omega nr 124953) W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca "luka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2009r., sygn. akt III SA/Wa 619/09, Lex Omega nr 529284; wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 kwietnia 2009r. w sprawie Optimus sygn. akt C-366/07, Optimus-Telecomunicaćões S.A v.Fazenda Pública, dostępne w bazie www.eur-lex.europa.eu). Analizując przepisy prawa krajowego, które obowiązywały w dacie zawierania spornych umów, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. k ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r.), podatkowi podlegały umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do postanowień pkt 2 art. 1 ust. 1 ustawy, podatkowi podlegały zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy, należało uważać przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Z powyższego wynika, że ustawodawca krajowy w roku 2007 nie przewidywał, aby tego rodzaju pożyczki nie były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Trzeba jednak zaznaczyć, że pożyczki udzielane przez wspólnika spółce kapitałowej były zwolnione z przedmiotowego podatku począwszy od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006 r. na mocy art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zmiana wprowadzona ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2004r., Nr 6, poz. 42). Jednakże ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2006 r. Nr 222, poz.1629) przepis ten został uchylony i od dnia 1 stycznia 2007 r. pożyczka udzielona spółce przez wspólnika podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponowne zwolnienie pojawiło się od dnia 1 stycznia 2009 r. w art. 9 pkt 10 lit. i wspomnianej ustawy (zmiana wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. Nr 209, poz. 1319). Powołane wyżej, identycznie brzmiące przepisy przewidują, że zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Analizując natomiast przepisy wspólnotowe, mające zastosowanie do podatku od czynności cywilnoprawnych, należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U.UE.L.69.249.25), państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Z przytoczonego przepisu wynika, że państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej czynności te były objęte opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Czynności dokonane przez spółkę , tj. pożyczki zaciągnięte od wspólnika, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów dyrektywy 69/335, mieściły się natomiast w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Katalog czynności podlegających fakultatywnemu opodatkowaniu został zawarty w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, który stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przepis ten pozostawił więc państwom członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2. Zgodnie z powyższym brzmieniem przepisów wspólnotowych, w celu ustalenia, czy dokonana na terytorium Polski zmiana umowy spółki, polegająca na pożyczce udzielonej przez jej wspólnika, na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, niezbędne jest poddanie analizie przepisów prawa krajowego, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. Tego rodzaju czynności prawne podlegały wówczas opłacie skarbowej, na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz.226 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz.161 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty - od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, od innych wkładów 5%. W myśl ust. 3 § 54 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do treści ust. 5 § 54 za kapitał zakładowy uważać należało również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Z uwagi na powyższe uznać należy, że na podstawie przepisów krajowych, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r., nie wszystkie pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców podlegały opodatkowaniu. Podatek kapitałowy obejmował wyłącznie pożyczki zaciągnięte wówczas, gdy ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Wobec takiego brzmienia przepisów prawa krajowego na dzień 1 lipca 1984r., zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zobowiązana była zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych każdą pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika w warunkach innych niż określone ww. § 54 ust. 5 rozporządzenia, czyli nieopodatkowaną w kraju w tej dacie. Pożyczka udzielona spółce przez wspólnika w innych warunkach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie obciążona podatkiem kapitałowym. Nieopodatkowanie danej czynności podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984r. skutkuje obowiązkiem zwolnienia tej czynności z podatku po dniu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Polska dostosowała się do tego obowiązku i – jak wyżej wskazano – zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych od dnia 1 maja 2004r. Następnie – od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. tego rodzaju zmiana umowy spółki kapitałowej podlegała w myśl prawa krajowego podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na tej właśnie podstawie wydane zostały zaskarżone decyzje. Jednakże przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. był sprzeczny z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w zakresie w jakim nie zwalniał z podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika w innych okolicznościach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie Trybunału i literaturze prawniczej przyjmuje się, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem), stwarzają możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu (np. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich Kraków 2004, wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w powołanej wyżej sprawie Costa C-6/64, a także wyrok z dnia 15 grudnia 1976r. w sprawie Simmenthal C-106/77, ECR 1976/9/01871, z dnia 5 lutego 1963r. w sprawie Van Gend C-26/62, Lex Omega nr 139884). Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984r. z podatku lub opodatkowanych stawką 0,5% lub mniejszą. Ponadto trzeba zauważyć, że art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG pozostawił państwom członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2. Polska dokonując wyboru spośród tych dwóch wariantów zdecydowała się zwolnić z podatku, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, wprowadzając to zwolnienie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawiającej ten przepis (druk Sejmu IV kadencji nr 2114), wyjaśniono, iż ustawa ta ma na celu dostosowanie przepisów ustawy do dyrektywy. Polska, zwalniając z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika od podatku kapitałowego, sądu podjęła nieodwracalną decyzję, której nieodwracalność wynika z zasady stand still obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG oraz celu tej Dyrektywy. Zauważyć należy , że Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS)) uzasadniając przekształcenia dyrektywy 69/335/EWG stwierdziła, iż już sam cel tej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady stand still sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Uzasadniając funkcjonowanie zasady stand still na gruncie dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że według opinii rzecznika generalnego w sprawie C-350/98, państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999r. w sprawie Henkel Hellas C-350/98 (ECR 1999/11/I-08013). Należy zatem uznać, że celem dyrektywy 69/335/EWG jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Tak określonemu celowi nie odpowiadają działania ustawodawcy krajowego, który w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zwalnia z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, następnie po dwóch latach obowiązywania takiej regulacji objąć tę czynność podatkiem, później zaś – ponownie zwolnić z podatku. Taka niestabilność regulacji nie służy wspieraniu swobodnego przepływu kapitału, a wprowadzenie opodatkowania po wcześniejszym zwolnieniu z podatku jest wprost sprzeczne z wytyczonym przez dyrektywę kierunkiem działania, tj. doprowadzenia do zwolnienia z podatku kapitałowego ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę. Dodać należy , iż we wspomnianym wyżej wniosku Komisja Wspólnot Europejskich wskazała, że podatek kapitałowy ma być zniesiony do 2010r., a zatem po 25 letnim okresie, w którym państwa członkowskie mogły dostosować swoje regulacje do zniesienia tego podatku. W większości państw Wspólnoty podatek ten został zniesiony, co z punktu widzenia konkurencyjności polskich podmiotów gospodarczych nie może pozostawać bez znaczenia. Tym bardziej ponowne wprowadzenie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie może być ocenione jako działanie zgodne z celem Dyrektywy 69/335/EWG. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu ustawodawca krajowy mógł dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości jakie przyznał im art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w art. 7 ust. 1 dyrektywy. Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności, co oznacza, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w 2007 i 2008 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z dyrektywą 69/335/EWG. Ze względu na omówioną wyżej zasadę prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym w wypadku sprzeczności norm, pochodzących z obu tych systemów należy uznać, że wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG daty 1 lipca 1984r. nie upoważnia państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawianych czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Stanowisko powyższe wpisuje się w utrwaloną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych (zob. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi, z dnia 26 sierpnia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 336/11, Lex Omega nr 898614; w Gliwicach, z dnia 18 sierpnia 2011r., sygn. akt I SA/Gl 586/11, Lex Omega nr 897758; w Gdańsku, z dnia 18 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Gd 396/11, Lex Omega nr 863182). Jest także zgodne z poglądem Trybunału Sprawiedliwości, zaprezentowanym w wyroku z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor C-212/10 (PP 2011/8/55). Trybunał uznał w nim, że art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. Reasumując należy stwierdzić, wskazanie w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG daty 1 lipca 1984r. nie upoważnia państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. W związku z powyższym państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Zatem Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w zakresie w jakim wprowadza w okresie od stycznia 2007 do grudnia 2008r. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca jest niezgodna z dyrektywą (jej art. 4 ust. 2 i 7 ust. 2). Ta zaś konkluzja obligowała Sąd do uchylenia kontrolowanych decyzji, jako naruszających prawo materialne w stopniu ewidentnie mającym wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak w punkcie I. wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 135 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, rzeczą organów podatkowych będzie bezpośrednie zastosowanie przepisów omówionej dyrektywy, zgodnie z zaprezentowanym wyżej jej rozumieniem, a także pominięcie przepisów prawa krajowego w zakresie, w jakim są one z dyrektywą sprzeczne. Orzeczenie, zawarte w punkcie II. wyroku, oparto na art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie III., za podstawę biorąc art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.