I SA/Gl 586/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], odmawiającą Spółce z o.o. A w G. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł w związku z zawartą umową pożyczki. 1. Do wydania powyższej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. 1.1. W dniu 19 listopada 2008 r. A Spółka z o.o. w G. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zawarła ze swoim udziałowcem "B" S.A. w G. umowę pożyczki w kwocie [...] zł. Uznając zawarte transakcje za zmiany umowy spółki, spółka złożyła w dniu 28 listopada 2008 r. w urzędzie skarbowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) dotyczącą powyższej pożyczki i uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Składając deklarację podatkową spółka kierowała się postanowieniami polskiej ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. 1.2. W dniu 12 czerwca 2009 r. spółka złożyła w Drugim [...] Urzędzie Skarbowym w B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu pożyczek udzielonych jej przez udziałowca wraz z korektą deklaracji podatkowej. Żądanie stwierdzenia nadpłaty Spółka uzasadniła niezgodnością regulacji ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, a w szczególności z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. 1.3. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 207 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p., odmówił stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku. 1.4. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, poprzez dokonanie błędnej jego wykładni i uznanie go za zgodny z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – w zakresie w jakim przewiduje obowiązek opodatkowania pożyczek udzielonych przez wspólników (akcjonariuszy) - naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 lit. c) oraz art. 10 powyższej Dyrektywy kapitałowej w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię. Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dokonując oceny przedstawionego wyżej stanu faktycznego, organ odwoławczy uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m. in. umowy spółki (akty założycielskie). Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, że zgodnie z przepisami u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w przypadku spółki kapitałowej, za zmianę umowy spółki uważane było wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Czynności te podlegały opodatkowaniu stawką wynoszącą 0,5%. Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że analizowany przypadek dotyczy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika, do której to czynności prawnej pełne zastosowanie znajdowały w rozpatrywanym okresie (2008 r.) przytoczone przepisy ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na treść art. 4 ust. (2) Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, określającego czynności, które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. Przepis ten przewiduje, że podatkowi kapitałowemu może podlegać m. in. pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez udziałowca lub akcjonariusza, jednakże przy równoczesnym spełnieniu warunku opodatkowania tej czynności stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG jest dzień 1 maja 2004 r., na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. UE z 2003 r. L. 236, poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie wskazanego Aktu, jak zaznaczył organ, ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę, jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r., zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W art. 4 ust. (2) przewidziano wówczas możliwość opodatkowania m. in. operacji polegających na zaciąganiu pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki, w zakresie, w jakim operacje te były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. W ocenie organu drugiej instancji wskazany w art. 4 ust. (2) Dyrektywy termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. W konsekwencji organ odwoławczy podniósł, że w dniu 1 lipca 1984 r. aktami prawnymi, normującymi opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego, były: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że zgodnie z wymienionymi regulacjami, w dniu 1 lipca 1984 r. pożyczka udzielona spółce przez wspólnika opodatkowana była stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%. Powyższe pozwoliło organowi skonstatować, że skoro w dniu 1 lipca 1984 r. operacje polegające m. in. na zaciąganiu pożyczek przez spółkę kapitałową od wspólników były co do zasady opodatkowane, to zgodne z prawem wspólnotowym było opodatkowanie takich czynności od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. 2. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, poprzez dokonanie błędnej jego wykładni i uznanie go za zgodny z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – w zakresie w jakim przewiduje obowiązek opodatkowania pożyczek udzielonych przez wspólników (akcjonariuszy), - naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 lit. c) oraz art. 10 powyższej Dyrektywy kapitałowej w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię, - naruszenie art. 120 O.p. obligującego organy podatkowe do działania na podstawie i w granicach przepisów prawa. 2.2. W oparciu o te zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. 2.3. Uzasadniając zarzuty skargi strona skarżąca przedstawiła uregulowania prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego, orzeczenia ETS, a także dotychczasowy dorobek orzeczniczy sądownictwa administracyjnego, w tym zwłaszcza tezy wyroków WSA w Warszawie z dnia 11 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 619/09 oraz WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 813/09. Wskazując na wynikającą w tych orzeczeń rozbieżność interpretacji, skarżąca podniosła następnie, że przyjęcie którejkolwiek z nich prowadzi do takiego samego wniosku, a mianowicie – bezpodstawności opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca w oparciu o uregulowanie wprowadzone do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. Regulacja ta powinna być uznana za pozostającą w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 69/355/EWG, a to z tego względu, że na jej podstawie opodatkowano takie pożyczki ponownie, po uprzednim zrezygnowaniu z tego opodatkowania z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej, bądź też ze względu na fakt, że w dacie 1 lipca 1984 r. udzielenie pożyczki spółce przez jej udziałowca (wspólnika) podlegało w polskim systemie prawnym opodatkowaniu tylko wyjątkowo, pod określonymi warunkami. Powołując się na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed krajowym, skarżąca podkreśliła obowiązek stosowania w takim przypadku przepisów wspólnotowych, który to obowiązek ciąży na organach podatkowych, zatem wydanie decyzji z naruszeniem tego obowiązku jest równocześnie naruszeniem zasady praworządności, określonej w art. 120 O.p. W konkluzji strona skarżąca wskazała na obowiązek zwracania przez państwa członkowie podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (wyrok ETS w sprawach C-192/95 do C-218/95 Comateb i inni) i powołała się na art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jako podstawę swego wniosku o zwrot spornego podatku. 3. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski i żądania skargi wskazując, że stanowisko podatnika w pełni zostało potwierdzone wyrokiem TS UE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10. Pełnomocnik organu odwoławczego także nawiązał do wskazanego wyroku i podkreślając związanie Sądu treścią tego orzeczenia – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 5. Ustalenia faktyczne sprawy są niesporne, a istotę sporu stanowią wyłącznie zagadnienia prawne, zaistniałe na tle poniższego stanu prawnego: 5.1. W zakresie prawa wspólnotowego zgodnie z art. 4 ust. (1) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. 69.249.25) podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje: a) utworzenie spółki kapitałowej; b) przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową; c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju; d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki; e) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której statutowa siedziba znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego w tym Państwie Członkowskim jest uważana za spółkę kapitałową; f) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową; g) przeniesienie z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która, do celów naliczania podatku kapitałowego jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana; h) przeniesienie z Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana. Natomiast w art. 4 ust. (2) tej Dyrektywy, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. Urz. UE. L. 85.156.23), zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r., postanowiono, że następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu: a) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej; b) zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki; c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki; d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki. Jednakże Republika Grecka określi, które z wymienionych wyżej operacji zostaną objęte podatkiem kapitałowym. Z regulacją art. 4 ust. (2) powiązany jest art. 7 Dyrektywy, który – po dokonanej z dniem 17 czerwca 1985 r. zmianie – uzyskał brzmienie: "1) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. 2) Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. 3) W przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c), po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału może być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału." Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/TWE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 08.46.11). Stosownie do art. 18 Dyrektywy nr 2008/7/TWE, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem nie odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego. 5.2. Krajowe regulacje prawne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wymagają przedstawienia w różnych przedziałach czasowych, jak kształtowało się opodatkowanie czynności prawnych (operacji) polegających na udzielaniu spółkom kapitałowym pożyczek przez wspólników, a więc podmioty będące uprawnionymi do udziału w zyskach spółki. Bezsporną okolicznością jest, że podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie nr 69/335/EWG odpowiada obecnie (jak również w 2007 r.) podatek od czynności cywilnoprawnych, unormowany ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.). Przed dniem 1 stycznia 2001 r. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w tym analizowanych pożyczek, objęte było tzw. opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984 r. kwestie te normowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m. in. przedmiotów opłaty skarbowej, wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty do poszczególnych przedmiotów opłaty. Wyrazem tej delegacji było rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z § 54 ust.1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie natomiast do postanowień § 54 ust. 5 rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Tym samym należy stwierdzić, że na dzień 1 lipca 1984 r. pożyczki udzielane przez udziałowców spółkom podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%. W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zastąpiła – w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych – regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w pierwotnym brzmieniu (tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r.) przewidywała opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). W art. 1 ust. 1 u.p.c.c. ustalony został katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie). W myśl natomiast regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2, podatkiem objęto także zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy ustawodawca uznał m. in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników/akcjonariuszy (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku od pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny, przy czym stawka maksymalna określona została w wysokości 1% od pożyczek, których łączna wartość wynosiła do [...] zł., a minimalna – [...] zł + 0,1% nadwyżki ponad [...] zł., w przypadku pożyczek o łącznej wartości ponad [...] zł. (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Stawki te utrzymano do dnia poprzedzającego dzień akcesji. Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników/akcjonariuszy. Z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), do art. 9 pkt 10 tej ustawy dodana została kolejna jednostka redakcyjna, tj. lit. h). Zgodnie z tym przepisem (art. 9 pkt 10 lit. h, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Przepis art. 9 pkt 10 lit h), którym zwolniono od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte w dalszym ciągu były umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), zmiany tych umów (art. 1 ust. 1 pkt 2), przy czym za zmianę umowy spółki uznano m. in. przy spółce kapitałowej – pożyczkę udzieloną tej spółce przez udziałowca/akcjonariusza (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Stawka podatku była jednolita i wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), który to przepis zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika/akcjonariusza spółce kapitałowej. Powyższa nowelizacja, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), wiązała się z implementacją przez Polskę Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. 5.3. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że sporna w przedmiotowej sprawie była kwestia zgodności z prawem ponownego wprowadzenia przez Polskę, z dniem 1 stycznia 2007 r., podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jego wspólnika, w sytuacji, gdy Polska wcześniej, bo w dniu 1 maja 2004 r., a więc w chwili akcesji do Unii Europejskiej, zaniechała pobierania tego podatku. Strona skarżąca twierdziła, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce (z o.o.) przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności z uwagi na treść Dyrektywy kapitałowej (art. 7 ust. 1 i 2), oraz zasady stand still, zaś organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą dyrektywą, dowodząc, że skoro zmiana umowy spółki stanowiła czynność opodatkowaną w 2006 r., to pożyczka właścicielska – dodana w 2007 r. do katalogu czynności uważanych za zmianę umowy spółki – spełniała warunki określone w Dyrektywie kapitałowej, co pozwalało na utrzymanie jej opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. 5.4. Co do poniższych kwestii prawnych strony są zgodne. Nie kwestionują mianowicie, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Polski, oraz że jedyną wersją tej Dyrektywy, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., (dzień implementacji Dyrektywy przez Polskę). Nie było kwestionowane także to, że umowy pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika na dzień 1 lipca 1984 r. w ustawodawstwie polskim były opodatkowane opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym) od czynności cywilnoprawnych, a stawka tej opłaty na ten dzień była większa niż 0,5 % 5.5. W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych wynika w sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2, zwalniając z podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy), a wręcz odmawiając tej operacji (czynności), statusu zmiany umowy spółki. Tym samym Rzeczypospolita Polska świadomie i dobrowolnie odstąpiła od opodatkowania takich czynności (operacji) z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Dokonując takiego wyboru Państwo Polskie (jej władza wykonawcza i ustawodawcza) znało wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem tego rodzaju rozwiązania i nic nie świadczy o tym, by decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że Państwo Polskie kierowało się innymi niż racjonalne względami, bądź by jego działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy. Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowana była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy, mówiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. " pożyczka wspólnicza", nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 ustawy podatkowej. Przekształcenie niespłaconej pożyczki w udziały w kapitale (zwiększenie kapitału) nie jest czynnością wynikającą wprost z zaciągnięcia przez spółkę kapitałową pożyczki u wspólnika czy akcjonariusza. Podwyższenie kapitału spółki kapitałowej wymaga bowiem podjęcia stosownej uchwały. Należy przy tym pamiętać, że pożyczka taka zwiększa majątek spółki a nie jej kapitał. Ponadto w stanie faktycznym sprawy nie ustalono czy doszło do zamiany kwoty przedmiotowej pożyczki na udziały. Wprowadzenie w dniu 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Umowy pożyczek udzielone spółce przez jej udziałowców w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 637/10). 5.6. Skoro przystępując do Unii Europejskiej Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) należało rozważyć czy ponowne – z dniem 1 stycznia 2007 r., wprowadzenie tego rodzaju opodatkowania naruszało przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Kwestia ta stała się przedmiotem badania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09. Wyrokiem Trybunału (czwarta izba) z dnia 16 czerwca 2011 r. (sprawa C-212/10) orzeczono, że "Artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku". W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". Trybunał zauważył, że ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a także z celem tej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i aprobuje wykładnię Trybunału uznając za niezbędne jej zastosowanie w niniejszej sprawie. 5.7. Warto w tym miejscu zauważyć, że w myśl Dyrektywy kapitałowej podatkowi kapitałowemu podlegały lub mogły podlegać wymienione w art. 4 ust. 1 i 2 "operacje" o różnorakim znaczeniu i charakterze a nie jedna operacja czy sam "wkład kapitałowy do spółek kapitałowych". Podatku kapitałowego nie należy więc utożsamiać wyłącznie z "kapitałem" spółki kapitałowej lecz z operacjami (czynnościami) wpływającymi na kapitał czy majątek takiej spółki i to oddzielnie co do każdej operacji (czynności) opisanej w powołanych wyżej przepisach. Operacja (czynność) udzielenia pożyczki spółce kapitałowej nie oznacza tego samego co operacja (czynność) podwyższenia kapitału takiej spółki czy konwersja niespłaconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na jej udziały (akcje). Konwersja taka nie jest operacją (czynnością), o której mowa w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Okoliczność zamiany na udziały w spółce sum zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek ma jedynie znaczenie przy naliczaniu podatku w przypadku podwyższenia kapitału, o ile pożyczki takie już zostały objęte podatkiem kapitałowym. Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 832/09). Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 286/10). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym – tu m. in. dyrektywny), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak jest to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywny (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 237/10). 5.8. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Polska mogła dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał państwom członkowskim art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Decydując się w dniu przystąpienia do Wspólnot Europejskich na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej w rozumieniu powołanej Dyrektywy, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Zwalniając taką pożyczkę z opodatkowania Polska wypełniała założenia omawianej Dyrektywy, której celem było stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej swobodny przepływ kapitału. Dlatego też oczywiście sprzeczne z Dyrektywą kapitałową było ponowne opodatkowanie tej czynności w latach 2007-2008 co oznacza, że obowiązujące wówczas przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika jako wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, będące w nieusuwalnej kolizji z przepisami tej Dyrektywy, nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa unijnego i jego bezpośredniego działania. W tym stanie rzeczy twierdzenie organów podatkowych, że z uwagi na cel Dyrektywy kapitałowej jak i treść jej art. 7 ust. 1 przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007-2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą było bezpodstawne już choćby z tej przyczyny, że odnosiło się do przepisu Dyrektywy, który w sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania, a celem tej Dyrektywy nie było uniemożliwienie rozszerzenia obowiązków podatkowych w podatku kapitałowym lecz ich stopniowe likwidowanie. Fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału (majątku) w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie klauzula stand still (niezależnie od jej rozumienia przez organy podatkowe) nie została naruszona, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy niedopuszczalne w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej, było ponowne opodatkowanie operacji, którą (które) Polska już wcześniej zwolniła z opodatkowania. 5.9. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni wyrażone wyżej oceny prawne a nadto rozważy konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie przekształcenia przedmiotowej pożyczki na udziały w kapitale spółki oraz ewentualne skutki prawnopodatkowe takiego działania, oceni przedmiotową umowę pożyczki w świetle obowiązujących przepisów prawa spółek handlowych: cywilnego i podatkowego mając przy tym na uwadze art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, w brzmieniu z lat 2007-2008, przez ich zastosowanie ze skutkiem dla art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy i § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.