I SA/Kr 1745/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr.) WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 listopada 2021 r. nr; [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 10 września 2018 r. Sąd Rejonowy dla K. dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki "A. " spółka jawna w upadłości. W dniu 11 października 2018 r. Naczelnik US dokonał zgłoszenia w postępowaniu upadłościowym wierzytelności wobec spółki, w tym wierzytelności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Postępowanie upadłościowe nie zostało dotychczas zakończone. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 28 grudnia 2020 r., znak [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. K. (dalej: skarżąca) wraz z drugim wspólnikiem za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r. w wysokości 731.442,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 292.898,00 zł. Na mocy decyzji wydanej przez Dyrektora IAS w K. z 27 maja 2021 r. uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za odsetki za zwłokę w kwocie ponad 158.232,00 zł., w pozostałym zakresie utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Obecnie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. , jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej na podstawie tytułu wykonawczego z 29 czerwca 2021 r., nr [...], wystawionego przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Tytuł wykonawczy objął zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 731.442,60 zł należności głównej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanej jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A. " sp. j. w upadłości. Zawiadomieniem z 5.07.2021 r. organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy zobowiązanej w Banku [...] Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej w dniu 14.07.2021 r. Pismem z 20.07.2021 r. zobowiązana złożyła do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, pismo zatytułowane "zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej" sformułowane w oparciu o art. 33 § 2 pkt 4 i pkt 6 lit. c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020, poz.142, dalej: u.p.e.a.). Skarżąca zarzucając brak wymagalności obowiązku wskazała, że wszczęcie egzekucji zaległości wynikającej z decyzji o odpowiedzialności zobowiązanej za zobowiązania "A. " sp. j. w upadłości nastąpiło zbyt wcześnie. Zdaniem zobowiązanej organ egzekucyjny nie stwierdził uprzednio całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, odstąpił od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych względem spółki oraz nie uprawdopodobnił, że w toku egzekucji nie uzyska kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Zarzucając natomiast brak uprzedniego doręczenia upomnienia, zobowiązana podkreśliła, że wierzyciel miał obowiązek jego przesłania zobowiązanej na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a. Jej zdaniem z treści tytułu wykonawczego nie wynika, na jakiej podstawie prawnej wierzyciel odstąpił od przesłania upomnienia. W dniu 1 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. jako wierzyciel, działając w trybie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. wydał postanowienie nr [...], którym oddalił zarzuty na postępowanie egzekucyjne. Na postanowienie to zobowiązana złożyła zażalenie. W zażaleniu podtrzymała wcześniejszą argumentację. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 34 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit.a u.p.e.a. poprzez oddalenie zarzutów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 2 listopada 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu zażalenia kwestionującego wymagalność obowiązku z uwagi na niezakończenie postępowania upadłościowego spółki, DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem zobowiązanej, że wszczęcie egzekucji nastąpiło przedwcześnie, gdyż postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone stosownym postanowieniem sądowym. Z treści art. 108 § 4 o.p. wynika, że egzekucję zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej można wszcząć, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Fakt dochodzenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, toczącym się wobec spółki, nie stanowi przeszkody do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu tej spółki. Przesłanką odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, którą można uznać za spełnioną również przed zakończeniem postępowania upadłościowego. Z akt sprawy wynika, że NUS w L., uzyskiwał od syndyka informacje o przebiegu postępowania i możliwości zaspokojenia wierzyciela z masy upadłościowej spółki. Ponadto, o bezskuteczności egzekucji zdecydował również fakt, że na konto wierzyciela nie wpłynęły żadne środki pieniężne. Tak więc, brak wpłat z masy upadłości, informacje od syndyka uzasadniały uznanie, że wierzyciel nie uzyska należnych środków pieniężnych w postępowaniu upadłościowym. Zasadnym więc było wszczęcie egzekucji wobec zobowiązanej, a zarzut zobowiązanej dotyczący braku wymagalności obowiązku należało oddalić. DIAS odnosząc się do zarzutu niedoręczenia jej upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, wyjaśnił, że wierzyciel nie miał takiego obowiązku. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30.10.2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, egzekucja administracyjna nie musi być poprzedzona upomnieniem w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Zobowiązana zarzuciła także, że nieprawidłowo w tytule wykonawczym podano podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia. W tytule wykonawczym w części D rubryka 11 wierzyciel wskazał podstawę prawną ,,Rozp. Min.Fin z dnia 30.10.2014r. (tj. Dz.U z 2017r. poz. 131 § 2 punkt 1). Podano zatem organ, który wydał rozporządzenie, datę jego wydania, wskazano dziennik ustaw oraz jednostkę redakcyjną, co spełnia wymogi z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. Powołanie przez wierzyciela § 2 (pkt 1-9) powyższego rozporządzenia bez wskazania konkretnego punktu nie stanowi więc o braku wskazania podstawy prawnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie art. 34 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit.a u.p.e.a. poprzez oddalenie zarzutów, podczas gdy: obowiązek, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. nie był wymagalny; 2. nie doręczono jej upomnienia, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Zobowiązana zarzuciła również naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy z uwagi na podniesione zarzuty powinno zostać uchylone przez organ II instancji. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień obu instancji i umorzenie postepowania wobec niej oraz o zwrot kosztów postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona co do zarzutu naruszenia przepisu art. 108 § 4 o.p. W przedmiotowej sprawie odpowiedzialność podatkowa skarżącej za zaległości spółki wynika z decyzji DIAS w K. z 27 maja 2021 r. (o której mowa na wstępie uzasadnienia) o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Zgodnie z art. 108 § 4 o.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. W przedmiotowej sprawie w dniu 10 września 2018 r. Sąd Rejonowy dla K. , sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki "A. " spółka jawna w upadłości. W dniu 11 października 2018 r. NUS dokonał zgłoszenia w postępowaniu upadłościowym wierzytelności wobec spółki, w tym wierzytelności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Postępowanie upadłościowe nie zostało dotychczas zakończone. Z powołanego przepisu wynika, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania są skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest uwarunkowana wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W związku z powyższym egzekucja do majątku skarżącej jest przedwczesna, a zatem na tym etapie niedopuszczalna. W tej sytuacji organ egzekucyjny mógł wydać tytuł wykonawczy wobec skarżącej, jednakże nie mógł rozpocząć czynności egzekucyjnych wobec niej aż do zakończenia postepowania upadłościowego wobec spółki i stwierdzenia, że egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z tych przyczyn zarzut zgłoszony przez skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym, jak i w skardze do sądu, należy ocenić jako uzasadniony. Za nietrafiony Sąd uznał zarzut niedoręczenia skarżącej upomnienia przed prowadzeniem egzekucji. Rację ma zatem DIAS, że w przedmiotowej sprawie wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia stronie upomnienia przedegzekucyjnego. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30.10.2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, egzekucja administracyjna nie musi być poprzedzona upomnieniem w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W części D (rubryka 2) tytułu wykonawczego wskazano rodzaj należności pieniężnej, a w rubryce 3, 4 i 5 zaznaczono, że podstawą prawną obowiązku jest orzeczenie i podano jego numer i datę. W takiej sytuacji wierzyciel nie miał obowiązku uprzedniego doręczenia stronie upomnienia. Podsumowując, organ egzekucyjny musi wstrzymać się z egzekucją z majątku skarżącej do czasu zakończenia postępowania upadłościowego wobec spółki i stwierdzenia, że egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Podejmując czynności egzekucyjne, DIAS naruszył art. 108 § 4 o.p. Naruszenie przepisu art. 108 § 4 o.p. wchodzi w rachubę dopiero w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec osoby trzeciej - gdyby okazało się, że egzekucja taka została wszczęta bez uprzedniego stwierdzenia całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika (por. wyrok NSA z 6 lutego 2020 r., II FSK 659/18, LEX nr 3010271). W tym stanie sprawy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie organu I i II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 100 zł złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł. Wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl