I SA/Kr 1747/06

Sygn. akt I SA/Kr 1747/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2007 r., spraw ze skarg PUHP "M" Sp. z o. o. w N.S., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [....] Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2001 r., I. uchyla zaskarżone decyzje dotyczące podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2001r.; II. oddala skargi na zaskarżone decyzje dotyczące podatku akcyzowego za miesiące: marzec, kwiecień oraz wrzesień 2001r.; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. Decyzjami z dnia [...] o kolejnych numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kolejnych numerach [...] do [...] którymi P.U.H.P Sp. z o.o. w N.S., zwanej dalej "Spółką" względnie "skarżącą Spółką", określono wysokość podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do września 2001 r. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że Spółka w okresie od stycznia do września 2001 r. sprzedawała [...] olej opałowy jako olej napędowy oraz benzynę. Od tych transakcji nie deklarowała ani nie uiszczała podatku akcyzowego, czym naruszyła § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 119, poz. 1259 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W wniesionym odwołaniu od powyższych decyzji pełnomocnik Spółki domagając się uchylenia wydanych decyzji zarzucił przede wszystkim oparcie się przez organ kontroli skarbowej na ustaleniach wyroku Sądu Rejonowego w N.S. Wydział [...] z dnia [...] ., [...], który jednak zapadł w wyniku dobrowolnego poddania się odpowiedzialności, a nie w wyniku przeprowadzenia przez sąd postępowania dowodowego. Jednocześnie pełnomocnik ten zarzucił, że zaskarżone decyzje zostały oparte na przepisach rozporządzenia, które co prawda zostały wydane na podstawie ustawowego upoważnienia, niemniej jednak udzielenie delegacji Ministrowi Finansów do określania nowych kategorii podatników w rozporządzeniu naruszyło zasadę wynikającą z art. 217 Konstytucji tj. określenia podmiotów opodatkowania, wyłącznie w ustawie. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik Spółki przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. [...] oraz wyroki sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzje organów I instancji argumentował, że skoro stan faktyczny, potwierdzony został skazującym wyrokiem karnym, to nie budzi wątpliwości. Z wyroku tego wynika, że przerób oleju opałowego na olej napędowy dokonywany był poprzez dodawanie do niego substancji (kwas siarkowy i wapno) powodujących jego odbarwienie (tj. usunięcie znacznika, zabarwiającego olej opałowy na czerwony w celu odróżnienia go od oleju napędowego). Tak przerobiony olej Spółka zbywała jako olej napędowy. Przerób oleju opałowego na napędowy dokonywany był od października 1999 r. do czerwca 2001 r. w miejscowości D. na terenie bazy paliw należącej do miejscowej Spółdzielni [...], w S. S. na ternie tymczasowej bazy paliw wybudowanej na ternie tzw. "żwirowni", na terenie posesji będącej w posiadaniu Z. M. (wspólnika Spółki) w M. W., w L. na terenie bazy paliw dzierżawionej przez Spółkę od Starostwa Powiatowego. Mieszanie komponentów paliwowych dokonywane było na terenie baz paliw w S. S. i L. Czynność mieszania komponentów paliwowych i wytworzenie z nich produktu o nowych parametrach stanowi działalność produkcyjną, a tym samym podmiot dokonujący tych czynności staje się ich producentem. Stanowisko to zgodne jest z orzeczeniem NSA I SA/Kr 648/99, w którym Sąd orzekł, iż "działanie podmiotu gospodarczego, polegające na komponowaniu składników, w wyniku czego powstaje paliwo o innych parametrach niż paliwo wyjściowe, nosi cechy produkcji. Podmiot taki należy uznać za producenta w rozumieniu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym za podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu w akcyzie". Zatem można uznać, iż Spółka dokonując takich czynności stała się producentem wyrobu akcyzowego i na podstawie art. 35 ust. 1 obowiązującej w kontrolowanym okresie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) ciążył na niej obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Oznacza to, iż Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego również na podstawie ustawy, a nie wyłącznie na podstawie rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Natomiast odnosząc się do zarzutów niekonstytucyjności przepisów organ odwoławczy wskazywał, że rozporządzenie zostało wydane na podstawie ustawowego upoważnienia, a powoływane w odwołaniach wyroki sadów administracyjnych są jedynie rozstrzygnięciami zapadłymi w indywidualnych sprawach. Odnosząc się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ odwoławczy wskazał we wszystkich decyzjach, że przepisy rozporządzenia wykonawczego, na których oparte zostały decyzje organu I instancji nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Zarówno w skargach jak i w odpowiedziach na skargi strony podtrzymały dotychczas zajmowane stanowiska. W konsekwencji pełnomocnik Spółki będący doradcą podatkowym wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzających je decyzji organu I instancji, zażądał zasądzenia kosztów postępowania a organ odwoławczy wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. Sąd połączył sprawy wszystkich powołanych wyżej skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi są częściowo zasadne tylko za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r., aczkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty zasługują na uwzględnienie, gdyż w tych miesiącach był sprzedawany przez skarżącą Spółkę wyłącznie odbarwiony przez nią olej opałowy względnie ten olej i wyprodukowana przez nią benzyna. Natomiast skargi za miesiące: marzec, kwiecień i wrzesień 2001 r. są bezzasadne, gdyż w tych miesiącach była sprzedawana przez skarżącą Spółkę wyłącznie wyprodukowana przez nią benzyna. Przedmiotem sporu w istocie były dwa prawne zagadnienia. Pierwsze zagadnienie prawne dotyczyło wpływu na ustalenia dowodowe organów podatkowych wyroku skazującego sądu karnego zapadłego, nie w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego ale w wyniku dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej. Drugim zagadnieniem prawnym była zgodność z Konstytucją § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 119, poz. 1259 ze zm.) tj. przepisu na podstawie, którego organ I instancji oparł decyzje. Orzekający w sprawie Sąd przyjął, że dopuszczalnym jest odstąpienie przez organy podatkowe od dodatkowych czynności dowodowych i oparcie swoich ustaleń co do stanu faktycznego na treści ustaleń prawomocnego wyroku skazującego także i w tym przypadku, gdy wyrok zapadł w wyniku dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego skazującego wyroku wydanego w postępowaniu karnym. Adresatami tej normy, pomimo braku jej odpowiednika w przepisach Ordynacji podatkowej, stają się pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne. W przeciwnym razie organy podatkowe mogłyby dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, co na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zmuszałoby sąd administracyjny do uchylania zaskarżonych decyzji, o ile ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracyjne sprzeczne byłyby z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia, że skazujący wyrok zapadł w wyniku dobrowolnego poddania się odpowiedzialności bez przeprowadzania postępowania przez sąd karny. W pierwszym rządzie należy zauważyć, że skoro w konkretnie rozpatrywanej sprawie członkowie zarządu skarżącej Spółki przyznali się do sprzedawania odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego oraz benzyny uzyskanej poprzez wymieszanie komponentów, to zgodnie z zasadami logiki trudno wymagać, aby organy podatkowe przeprowadzały dodatkowe dowody w sprawie, skoro osoby reprezentujące jednocześnie Spółkę potwierdzają swoimi zeznaniami istotne dla stanu faktycznego ustalenia. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skargi, iż dobrowolne poddanie się karze przez członków zarządu skarżącej Spółki umożliwiło zmniejszenie rozmiarów orzeczonej kary (poprzez przywilej wnioskowania wysokości kary bądź środka karnego) sugerujących tym samym, że w tym celu mogło dojść do odstąpienia przez sąd karny od prawidłowego ustalenia stanu faktycznego należałoby zauważyć, że zgodnie z art. 387§2 k.p.k. sąd karny może uwzględnić wniosek oskarżonego o wydanie wyroku skazującego, gdy okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości i cele postępowania zostaną osiągnięte mimo nieprzeprowadzenia rozprawy w całości. Przytoczona zasada oznacza, że prawidłowość zebranego w postępowaniu przygotowawczym materiału dowodowego pozostaje pod kontrolą sądu. Uwzględnienie bowiem, w myśl przepisu art. 387§2 k.p.k., wniosku oskarżonego o wydanie wyroku skazującego i wymierzenie określonej kary bez przeprowadzenia postępowania dowodowego jest możliwe tylko wtedy, gdy nie budzi wątpliwości nie tylko zasadnicza kwestia sprawstwa czynu przez określoną osobę, ale wszelkie te okoliczności, które są istotne dla ustaleń o odpowiedzialności karnej sprawcy, w tym dla właściwej oceny prawnej czynu będącego przedmiotem osądu. Wówczas gdy sformułowany w akcie oskarżenia zarzut popełnienia czynu nie rysuje się jasno na tle przedstawionych sądowi dowodów, wydanie wyroku skazującego i wymierzenie oskarżonemu kary bez przeprowadzenia postępowania dowodowego nie jest możliwe bez wejścia w kolizję z dyspozycją art.387§2 k.p.k. Brak jednoznaczności we wskazanym zakresie wyklucza bowiem wprost możliwość stwierdzenia przez sąd, że okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości, co jest podstawowym warunkiem stosowania opisanej regulacji ustawowej (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 6 kwietnia 2006r. sygn. II KK 65/06, publ. Prokuratura i Prawo 2007/3/8). Dodatkowo należałoby zauważyć, że wbrew temu, co podniesiono w skardze, ustalenia dowodowe organu kontroli skarbowej nie zostały oparte wyłącznie na prawomocnym wyroku karnym skazującym członków zarządu skarżącej Spółki. W aktach sprawy znajdują się bowiem inne dowody (protokoły przesłuchań, korespondencja z urzędami skarbowymi) potwierdzające prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz uzasadnienia poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w opisie stanu faktycznego odwołują się także do innych czynności dowodowych, traktując wyrok skazujący jedynie jako jeden z dowodów. W oparciu więc o powyższe okoliczności Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 122 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Zasadnym natomiast uznał Sąd zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji poprzez oparcie decyzji przez organy podatkowe na przepisie §19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, które nawet jeśli zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), to poprzez określanie podmiotów opodatkowania w rozporządzeniu wykonawczym, naruszyły konstytucyjną regułę stanowienia tego typu przepisów wyłącznie w drodze ustawy. Badając prawidłowość wydanych w sprawie decyzji organów administracyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kierował się poglądami Trybunału Konstytucyjnego wyrażonymi w uzasadnieniach wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (wyrok dotyczył wprawdzie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zmianami - co jednak nie ma znaczenia dla sprawy) oraz wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt SK 35/02 (wyrok dotyczył §2b ww. rozporządzenia) określającymi rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w drodze aktu wykonawczego do ustawy jako niezgodne z wyrażaną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podstawową zasadą prawa podatkowego; nakładania podatków (i innych danin publicznych) oraz określania podmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. W motywach omawianych wyroków stwierdzono ponadto (co ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie), że problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy innych niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów podatku nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności art. 35 ust. 4 tej ustawy zawierającego upoważnienie do określenia w rozporządzeniu przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, albowiem możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że przepisy § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego rozszerzając, podobnie jak przepisy będące przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, w sposób nieuprawniony krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczne są z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadniałoby odmowę jego zastosowania przez Sąd w rozpatrywanej sprawie. Wniosek taki, oparty na porównaniu treści omawianych przepisów z wyraźną normą art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że w efekcie krytyki rozwiązań przyjętych w tym zakresie w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - ustawodawca zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy (ustawa z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. nr 122, poz. 1324). Nadmienić też wypada, że niedopuszczalność określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wykonawczego przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne, niż producent lub importer stwierdzana była już wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001r., sygn. akt SA/Sz 2073/99 z dnia 20 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1301/01) lub innych sądów administracyjnych. Sąd jednak nie mógł odmówić zastosowania §19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawach. Uzyskiwanie benzyny w drodze wymieszania komponentów paliwowych stanowiło produkcję na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Oczywistym jest bowiem, że wymieszanie takich komponentów doprowadziło do wytworzenia produktu o innych parametrach niż paliwo wyjściowe. W związku z tym skarżąca Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten nakłada obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na producenta wyrobów akcyzowych. Takim wyrobem jest benzyna. Tym samym określenie wysokości podatku akcyzowego od sprzedaży przez skarżącą Spółkę wyprodukowanej przez nią benzyny nie narusza prawa. Natomiast nie można się zgodzić z organem odwoławczym, iż produkcją było również odbarwianie przez skarżącą Spółkę oleju opałowego. Przy czynności tej nie chodziło o zmianę parametru oleju opałowego, lecz o usunięcie z niego znacznika, zabarwiającego ten olej na czerwono w celu odróżnienia go od oleju napędowego. Z kolei §19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego rozszerzający opodatkowanie sprzedaży wyrobów akcyzowych - zawierał warunek, że opodatkowanie to dotyczy wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą "od których nie zapłacono podatku akcyzowego" . Przepis ten określał zatem zasadę przerzucenia obowiązku podatkowego na sprzedawcę w sytuacji, gdy producent lub importer nie zapłacili akcyzy i nie mógł mieć zastosowania do przypadków, gdy w momencie nabycia tych wyrobów podlegały one zwolnieniu od akcyzy (nie było obowiązku "zapłaty" podatku). Z ustaleń faktycznych, opartych na wyroku skazującym wynikało natomiast, że przedmiotem sprzedaży był odbarwiony olej opałowy, a co za tym idzie przedmiot sprzedaży nigdy nie podlegał podatkowi akcyzowemu na poprzednich etapach obrotu. W konsekwencji, niezależnie od naruszenia art. 217 Konstytucji zaskarżone decyzje, w części dotyczącej określenia wysokości podatku akcyzowego przez skarżącą Spółkę od odbarwionego przez nią oleju opałowego, nie zostały oparte na właściwym przepisie prawa (por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 1381/01, publ. Glosa 2003/4/37). Z tych względów Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art. 200 i 206 tej ustawy. Wartość przedmiotu sporu za poszczególne miesiące 2001 r. wynosiła: styczeń [...] zł, w tym ze sprzedaży benzyny [...] zł luty [...] zł, w tym ze sprzedaży benzyny [...] zł maj [...] zł, w tym ze sprzedaży benzyny [...] zł czerwiec [...] zł, w tym ze sprzedaży benzyny [...] zł lipiec [...] zł, w tym ze sprzedaży benzyny [...] zł sierpień [...] zł, w tym ze sprzedaży benzyny [...] zł Z powyższego zestawienia wynika, że skargi za miesiące styczeń, luty, maj i sierpień 2001 r. zostały uwzględnione w wysokości niewspółmiernej do wartości przedmiotów sporów ustalonych w celu pobrania wpisów (od których uiszczenia skarżąca Spółka była zwolniona). Dlatego Sąd ustalając koszty zastępstwa procesowego dokonał ich miarkowania. Natomiast koszty te za miesiące czerwiec i lipiec 2001 r. zasądził w wysokości minimalnej stawki wynikającej z §2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz. 2075). W obu przypadkach koszty te powiększył o uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictw. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawę skarg na wszystkie ww. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 §2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach zarzuty skargi, stan faktyczny, rodzaj zobowiązania podatkowego i osoba podatnika były identyczne - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy wszystkimi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.