I SA/Kr 175/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie W składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Gach (spr.) Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz WSA Anna Znamiec Protokolant Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2004 r. sprawy ze skarg [...] A. Z. G. na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia 19 grudnia 2001 r. . nr. [...], z dnia 19 grudnia 2001 r. nr. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2000 r. skargi oddala Wymienionymi decyzjami Izby Skarbowej w [...] - po rozpoznaniu odwołań - zostały utrzymane w mocy decyzje Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] 2001 r. nr [...] i 2 w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2000r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że małżonkowie A. i Z. G. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywali czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione od tego podatku oraz czynności nie podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast rozliczając podatek od towarów i usług obniżali oni podatek należny o podatek naliczony związany z wszystkimi dokonanymi w danym okresie rozliczeniowym zakupami, niezależnie od tego , którym z w/w czynności służyły. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) zwanej w dalszym ciągu " u. p. t. u." uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Jednym z nich jest istnienie związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to ,że nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku względnie nie podlegającą opodatkowaniu. Sposób rozliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej określa art. 20 u. p. t. u. Powyższe przepisy nie regulują sposobu rozliczania podatku naliczonego przez podatników, którzy np. oprócz sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku wykonują również czynności nie podlegające opodatkowaniu. Zaistniała więc luka w prawie. Lukę tą należy więc wypełnić stosując proporcję, obliczoną według udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Nieprawidłowości wynikające z niezastosowania takiego sposobu rozliczenia, stanowiły podstawę do ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Stanowisko to , iż nie podlega odliczeniu podatek od zakupów towarów i usług, które związane są ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a także ze sprzedażą nieopodatkowaną, potwierdzają wyroki Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000r. sygn. akt III RN 21/00, z dnia 25 marca 1999r. , sygn. akt III RN 152/98 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000r. sygn. akt l S.A. /Ka 18500/98 oraz z dnia 18 lutego 1999r. sygn. akt l SA/ Ka 960/97. W skardze na wymienione decyzje Izby Skarbowej w [...] A. Z. G. wnieśli o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu l instancji z powodu naruszenia : - art. 19,art..20 i art.25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na błędnej wykładni przepisów, poprzez utrzymanie w mocy decyzji urzędu skarbowego bezpodstawnie kwestionującej prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towaru lub wykonania usługi związanej ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu, - art. 283 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), zwanej dalej "OP" poprzez udzielenie i podpisanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego oraz - art. 200 § 1 w związku z art. 123 OP poprzez nie wyznaczenie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w [...] wniosła o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśniła, że wprawdzie art. 283 § 1 OP w brzmieniu obowiązującym w dniu 8.06.2000r. stanowi, iż "kontrola podatkowa jest wprawdzie przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika skarbowego - pracownikom tego urzędu (...)" , lecz zgodnie z regulaminem organizacyjnym tego urzędu naczelnik ten kieruje pracą urzędu skarbowego przy pomocy zastępców. Zastępca naczelnika urzędu skarbowego w ramach swych uprawnień może więc również udzielać imiennego upoważnienia do prowadzenia kontroli podatkowej. Nadto po zapoznaniu skarżących w dniu [...] 2001 r. z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy [...] postanowieniem z dnia [...] 2001 r. wyznaczył Skarżącym trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym, stosownie do postanowień art. 123 Ordynacji podatkowej. Skarżący mieli możliwość składania dodatkowych wyjaśnień w sprawie, z którego to prawa skorzystali wnosząc pisma w dniach [...] 2000r. , [...] 2000r. -wyjaśnienia do protokołu kontroli oraz w dniach [...] 2001 r. i [...] 2001 r. -przedstawiając dodatkowe materiały, których wartość dowodowa została oceniona przez organy podatkowe. Ponieważ w postępowaniu odwoławczym nie został do akt włączany żaden nowy materiał dowodowy, Skarżący nie byli wzywani do zapoznania się z aktami na tym etapie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. W orzecznictwie sądowym ukształtował się kierunek , że podatek należny podlega obniżeniu tylko o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zakaz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku wynika wyraźnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Natomiast zakaz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu jest na tyle oczywisty, że nie musiał być przedmiotem regulacji prawnej. Zarówno sprzedaż nie podlegająca opodatkowaniu jak i podatek naliczony z nią związany znajduje się poza konstrukcją podatku od towarów i usług i jako takie nie mogą być źródłem prawa i obowiązków podatnika. Odmienna wykładnia tych przepisów prowadziłaby zresztą do absurdu. Mianowicie sprzedaż nie podlegająca opodatkowaniu byłaby traktowana jak sprzedaż opodatkowana stawką 0%. Wówczas też podatku należnego nie oblicza się, a mimo tego przysługuje zwrot i to bezpośredni podatku naliczonego ( bo nie ma możliwości obniżenia podatku należnego). Dzieje się tak jednak z wyraźnej woli ustawodawcy. Innym warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony według art. 25 ust. 3 u.p.t.e jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego. W sprawie działalność gospodarcza prowadzona jest przez obojga małżonków, jednakże nie na łamach spółki cywilnej. Nadto zgłoszenia rejestracyjnego dokonał tylko jeden z nich. Wynika to ze str. 2 protokołu kontroli z dnia [...].2000r. W tym zakresie są wiec aktualne odpowiednio poglądy, które wypowiedział NSA w uchwale składu 7 sędziów sygn. akt FPS 5/01 z dnia 29.10.2001 r. (ONSA z 2002r. Nr 2 , póz. 53). Mianowicie w świetle art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.t.e małżonkowi prowadzącemu indywidualną działalność gospodarczą nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego dokonanego przez drugiego małżonka w okresie, gdy działalność gospodarcza była prowadzona wspólnie przez oboje małżonków, jednakże nie w ramach spółki nie mającej osobowości prawnej. Gdy chodzi o udzielenie i podpisanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez zastępcę naczelnika Urzędu Skarbowego, [...] to nie można zgodzić się ze stroną skarżącą , że czynność ta została dokonana z naruszeniem prawa. Art. 283 § 1 pkt 1 OP w brzmieniu obowiązującym w dniu 8.06.2000r. stanowił wprawdzie , ze kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego - pracownikowi tego urzędu, a art. 292 OP nie odsyłał do art. 143 znajdującego się w rozdziale 4 działu IV OP zatytułowanych odpowiednio 11 Załatwienie spraw " i "Postępowanie podatkowe" . Przepis do którego odesłano stanowił zaś : - "Organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności do wydawania decyzji , postanowień i zaświadczeń" ( § 1) oraz - " Upoważnienie , o którym mowa w § 1 , może być udzielone również" pracownikom urzędu skarbowego - przez naczelnika urzędu skarbowego ( § 2 pkt 2), lecz z przepisu tego wynikało, że mieści się w nim nie tylko upoważnienie organu podatkowego do załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym takich jak wydanie decyzji i postanowienia, lecz i do załatwienia spraw w postępowaniu w sprawie o wydawanie zaświadczeń, które uregulowane jest w dziale VII k.p.a. ( zob. art. 3 § 1 k. p. a. w zw. z art. 307 OP). Wyliczenie spraw, w których naczelnik urzędu skarbowego mógł udzielić upoważnienia do ich załatwienia było przy tym przykładowe, o czym świadczyło użycie tu wyrażenie "w szczególności". Oznaczało to , że przepis art. 143 § 2 OP mógł stanowić również podstawę prawną do upoważnienia przez naczelnika urzędu skarbowego swoich zastępców do wydawania upoważnień innym pracownikom tego urzędu do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Gdy chodzi o naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 OP, to zdaniem Sądu nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Zresztą i sami skarżący nie wyjaśniają na czym ten wpływ miałby polegać. W tym stanie sprawy skarga nie jest uzasadniona. Z tego względu Sąd orzekając na podstawie art. 151 p.s.a. orzekł, jak w sentencji.