I SA/Kr 175/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie SWSA Grzegorz Karcz SWSA Borys Marasek Protokolant Starszy referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi K. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 1201-IOP1-1.4102.21.2021.20 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 15 grudnia 2022r. decyzje o nr 1201-IOP1-1.4102.21.2021.20, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 października 2021r., nr [...] w sprawie określenia K. C. (dalej: "podatnik", "skarżący") zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 258.063,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "X." z siedzibą w [...] przy ul. [...], która polegała na wykonywaniu różnych przedmiotów metalowych, montażu oraz naprawianiu urządzeń technicznych. W ramach działalności wykonywał i naprawiał narzędzia skrawające do metali, przyrządy obróbkowe, wykonywał montaż i końcową obróbkę elementów w produkcji jednostkowej, konserwował i naprawiał sprzęt mechaniczny. W dniu 10 września 1996 r. ww. podatnik złożył wniosek PIT-16 o zastosowanie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej. W złożonym wniosku ww. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług ślusarskich, przy równoczesnym zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, bez zatrudniania pracowników. Od rozpoczęcia działalności gospodarczej ww. korzysta z obniżenia stawki o 80% z uwagi na wykonywanie usług przy równoczesnym zatrudnieniu w pełnym wymiarze czasu pracy bez zatrudniania pracowników. Dla prowadzonych w ww. warunkach usług, stawka karty podatkowej w 2016 roku, po zastosowaniu 80% obniżki, wynosiła 85,00 zł za miesiąc i wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 19 lutego 2016r., nr [...] ustalającej stawkę karty podatkowej na 2016 r. Z końcem 2014 roku ww. przeszedł na emeryturę, ale o fakcie tym nie powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Zgłoszenie o zmianach mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (a do takich zmian należy zaprzestanie pracy w pełnym wymiarze czasu pracy) powinno nastąpić w terminie siedmiu dni od ich zaistnienia. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 22 października 2018r., nr [...] r. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej ww. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego na 2016 rok opłacanego w formie karty podatkowej. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem ww. złożył odwołanie do organu II instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 29 marca 2019r., nr 1201-IOD-2.4101.3.2018.4 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od powyższej decyzji Organu II instancji podatnik skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie decyzji organów I i II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 23.07.2020r., sygn. akt I SA/Kr 696/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 marca 2019r., nr 1201-IOD- 2.4101.3.2018.4. Sąd dokonując kontroli decyzji stwierdził istotne braki w materiale dowodowym sprawy, tj. brak w aktach sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego na 2016 rok opłacanego w formie karty podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uzupełnił materiał dowodowy, zgodnie z zaleceniami Sądu i ponownie przeprowadził postępowanie odwoławcze, które zakończył decyzją z 24 czerwca 2021r., nr 1201-IOP1-2.4101.5.2021.5 utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z 22 października 2018r., nr [...] w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej - wysokości karty podatkowej na rok 2016 r. Na ww. decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 29 marca 2022r., sygn. akt I SA/Kr 1120/21 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 24 czerwca 2021r. dotyczącą wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na rok 2016. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że: "NUS wobec stwierdzenia, że Skarżący nie dopełnił określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do korzystania z ryczałtowych form opodatkowania, zobowiązany był na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 o.p. oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, wydać rozstrzygnięcie o wygaszeniu decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2016r." W Urzędzie Skarbowym w O. podatnika złożył również 2 maja 2017r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37, rozliczając w nim dochody uzyskane z emerytury. Z powyższego zeznania wynikała kwota podatku do zwrotu w wysokości 825,00 zł, którą otrzymał 6 czerwca 2017 r. Postanowieniem z 27 listopada 2020r., doręczonym 4 grudnia 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. Wszczęcie postępowania podatkowego poprzedzała kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r., przeprowadzona w okresie od 27 listopada 2019r. do 25 czerwca 2020r. Protokół kontroli podatkowej został uznany za doręczony pełnomocnikowi 10 lipca 2020r. Wszczęcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego miało związek z brakiem zawiadomienia przez podatnika organu podatkowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, którego konsekwencją jest stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej i obowiązek opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał decyzje z dnia 20 października 2021r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 258.063,00 zł. Ustalony stan faktyczny oraz przepisy prawa doprowadziły organ I instancji do wniosku, że właściwą formą opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej oraz pracy najemnej jest opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Faktem jest, że jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, ww. zwolniony był od obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, składania zeznań podatkowych i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Ww. podatnik był jednak zobowiązany do wydawania na żądanie klienta rachunków i faktur, o których mowa w odrębnych przepisach, stwierdzających sprzedaż towaru, wyrobu lub wykonanie usługi oraz do przechowywania w kolejności numerów, kopii tych rachunków i faktur w okresie 5 lat podatkowych, licząc od końca roku, w którym wystawiono rachunek lub fakturę. W toku kontroli ww. oświadczył, że sprzedaży usług w 100% dokonywał na rzecz firm - podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i że prace dodatkowe, które musiał podjąć w ramach realizowanych usług były wykonywane przez firmy wystawiające na jego rzecz faktury. Cała sprzedaż, podobnie jak i zakup usług dodatkowych była przez podatnika zafakturowana. Organ zauważył, że od 21 grudnia 2001r. podatnik zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w O. jako czynny podatnik VAT. Będąc podatnikiem VAT w 2016 r. prowadził ewidencję dla celów tego podatku tj. rejestry zakupu i sprzedaży VAT oraz składał deklaracje VAT-7. Z uwagi na fakt, że ww. nie prowadził ksiąg podatkowych na gruncie podatku dochodowego, organ I instancji w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na zasadach ogólnych, posłużył się w szczególności danymi pochodzącymi z rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz dokumentami w postaci faktur zakupu i sprzedaży, odstępując tym samym od szacowania podstawy opodatkowania na zasadach art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Naczelnik dokonał ustalenia poszczególnych elementów konstrukcyjnych, prowadzących do określenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych według skali podatkowej za 2016 rok. Przychody organ I instancji ustalił na podstawie ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT. Zgodnie oświadczeniem podatnika dokonywał on sprzedaży wyłącznie na rzecz firm - osób prowadzących działalność gospodarczą i tylko na rzecz podmiotów krajowych, przy zastosowaniu stawki VAT 23%. Zakres świadczonych przez ww. usług ślusarskich w 2016 r. organ I instancji przedstawił w tabeli na stronach 21-23 zaskarżonej decyzji. Zestawił również wystawione w 2016r. przez podatnika na rzecz kontrahentów faktury VAT i na tej podstawie wyliczył uzyskany przez ww. przychód. W świetle powyższego organ I instancji określił wartość przychodu dla celów podatkowych z tytułu prowadzenia przez ww. działalności gospodarczej w 2016 r. w kwocie 1.024.542,42 zł, na którą składa się suma wartości netto wynikającej z faktur VAT wystawionych przez podatnika i zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe roku 2016 (zestawiono szczegółowo na str. 24-26 decyzji I instancji). Natomiast koszty uzyskania przychodów organ I instancji ustalił na poziomie 173.422,33 zł. Na tą kwotę składają się pozycje kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2016r. szczegółowo zestawione na str. 4 decyzji II instancji. Remanent na 31.12.2015 r. i 31.12.2016 r. wynosił 0,00 zł. Organ I instancji, wyliczając koszty uzyskania przychodu ustalił również m.in. na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług w 2016r. kwoty korygujące poszczególne kategorie kosztów, zgodnie z zasadą potrącalności kosztów, tzn. uwzględnił wydatki tylko w tym roku podatkowym, w którym koszty zostały poniesione (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.). Zatem mając tak ustalony stan faktyczny organ I instancji dokonał rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W rozliczeniu rocznym organ uwzględnił również złożone przez podatnika zeznanie PIT-37 za 2016r., w którym ww. wykazał dochody z emerytury. Ponadto uwzględnił zapłaconą przez podatnika, jako przedsiębiorcę, składkę zdrowotną w wysokości 3.457,86 zł oraz kwotę składki zmniejszającej podatek dochodowy za rok 2016, tj. 2.977,62 zł (tj. 7,75% podstawy wymiaru), składkę na ubezpieczenie zdrowotne - zgodnie z art. 27b, którą pobrał również organ rentowy - jak wynika z PIT-11C złożonego dnia 7.02.2017 - w kwocie 1.043,86 zł. W związku z wygaśnięciem prawa do opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w postaci karty podatkowej za 2016r., dochody jakie podatnik uzyskał ze źródła działalność gospodarcza powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej), podobnie jak zostały opodatkowane dochody uzyskane przez ww. z emerytury. Dokonane przez organ I instancji rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych przez podatnika za 2016 r. przedstawiono szczegółowo w tabeli na str. 5 i 6 decyzji II instancji. W efekcie powyższych ustaleń organ I instancji wydał decyzję z dnia 20 października 2022r., którą określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 258.063,00 zł. Od powyższej decyzji 16 listopada 2021r. podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość karty podatkowej na rok 2016 nr 1201-IOP1-2.4101.5.2021.5. Zaskarżonej decyzji ww. zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy w WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 1120/21 toczy się postępowanie w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej znak 1201-IOP1-2.4101.5.2021.5, co doprowadziło do przedwczesnego wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 258.063,00 zł; - art. 201 § 1c pkt 1 lit a) o.p., poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy w WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 1120/21 toczy się postępowanie w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej znak 1201-IOP1-2.4101.5.2021.5, co doprowadziło do przedwczesnego wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 258.063,00 zł; - art. 210 § 1 pkt 4 o.p., poprzez oparcie zaskarżonej decyzji z 30 września 2021r. na nieistniejącej podstawie prawnej, przez co decyzja została wydana bez podstawy prawnej, co skutkuje nieważnością decyzji na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 2 o.p.; - art. 210 § 1 pkt 4 o.p., poprzez podanie niepoprawnego oznaczenia aktu prawnego w Dzienniku Ustaw, przez co nie sposób ustalić na podstawie jakiego przepisu decyzja została wydana, co skutkuje nieważnością decyzji na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p.; - art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162), poprzez jego niezastosowanie i przekroczenie czasu prowadzenia kontroli podatkowej; - art. 282c § 1 o.p., poprzez jego zastosowanie i zaniechanie zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, podczas gdy organ nie wskazał konkretnego przypadku z tego przepisu, który uzasadniałby takie działanie; - art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p., przez niewłaściwe zebranie i ocenę materiału dowodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów, co miało wpływ na ustalenie przez organ wymiaru zobowiązania podatkowego. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji wydał decyzję z dnia 15 grudnia 20232r., o której mowa na wstępie. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych stanowi ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym w 2016r.). Organ powołał się m.in. na treść art. 9 ust. 1 i ust. 2 - ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 24a ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24d ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i wskazał, że przytoczone przepisy są podstawą dokonanych ustaleń w zakresie uzyskanych przez podatnika dochodów i podstawy opodatkowania za 2016r. W decyzji wskazano, że wygaśnięcie prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej miało związek z faktem, że podatnik nie powiadomił Naczelnika o przejściu na emeryturę z dniem 31.12.2014r. Okoliczność ta miała znaczenie, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydając 19 lutego 2016r. decyzję ustalającą stawkę karty podatkowej na 2016r. zastosował 80% obniżkę w związku z zatrudnieniem podatnika na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Określenie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło na podstawie zebranego materiału dowodowego, na który, poza rejestrami zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2016 roku, składały się w szczególności: dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT, rachunków, dowodów księgowych, umów, spisów z natury (tzw. inwentaryzacji) sporządzonych na 31.12.2015 i 31.12.2016 r.; oświadczenia, wyjaśnienia oraz dokumentacja i ewidencje przedłożone przez podatnika lub w jego imieniu w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego; ewidencja środków trwałych i wyposażenia, tabele amortyzacyjne, dowody zakupu środków trwałych w tym dowody rejestracyjne i karty pojazdu oraz świadectwa zgodności WE dot. nabycia pojazdu; polisy ubezpieczeń komunikacyjnych; dowody zapłaty za faktury oraz dowody zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i Fundusz pracy; dokumentacja pozyskana z banku prowadzącego rachunek podatnika w 2016r.; rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądu administracyjnego w sprawie opodatkowania dochodów podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2016r. w formie karty podatkowej. Jeśli chodzi o ustalenia w zakresie przychodów z działalności gospodarczej, organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem podatnika, złożonym 6 marca 2020r. w trakcie kontroli podatkowej w kontrolowanym okresie ww. nie pobierał zaliczek, zadatków, przedpłat. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywał sprzedaży przez internet, nie ewidencjonował przychodów za pomocą kasy fiskalnej, ponieważ nie dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Podatnik oświadczył również, że w 100% sprzedaż usług była dokonywana na rzecz firm - osób prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach. Tak więc, wysokość uzyskanych przez ww. w roku 2016 przychodów ustalono na podstawie dokumentów źródłowych - ewidencji sprzedaży VAT. Z ewidencji tej wynika, że ww. wystawił w badanym roku faktury w łącznej kwocie netto 1.024.542,42 zł, VAT 235.644,76 zł, na którą składa się suma wartości netto wynikającej z faktur VAT zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe – szczegółowy wykaz tabelaryczny przedstawiono na str. 12 decyzji II instancji. Jak wynika z dokumentów podatnik uzyskiwał przychody z tytułu sprzedaży usług ślusarskich, szczegółowo opisanych na str. 13 decyzji II instancji. W związku z powyższymi ustaleniami, organ II instancji uznał, że przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2016r. przez podatnika, na który składa się suma wartości netto sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2016r. udokumentowanych fakturami VAT zaewidencjonowanymi w rejestrze VAT, wynosi netto 1.024.542,42 zł. Natomiast dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów istotnym jest art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie punktem wyjścia dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu są zapisy w rejestrach zakupu VAT za 2016r., opartych o treść dokumentów źródłowych tj. faktur VAT. W celu usystematyzowania poszczególnych kosztów, zostały one pogrupowane w kilka kategorii wydatków. Grupując poszczególne wydatki do odpowiednich kategorii uwzględniono naniesione na fakturach VAT w sposób trwały adnotacje: "M" (materiały), "K" (koszty) kwalifikujące nabycia odpowiednio do materiałów służących do produkcji/ świadczenia usług i poniesionych innych wydatków. 1. Zakup materiałów do produkcji/świadczenia usług. Ww. nabył materiały do produkcji i świadczenia usług i zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT w roku 2016r., na łączną wartość netto 125.068,89 zł. Dane z rejestrów zakupu VAT w poszczególnych kategoriach kosztów zostały skorygowane zgodnie z regułą potrącania kosztów tylko w tym roku, w którym koszty zostały poniesione - art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.. Zatem zakup materiałów pomniejszono o fakturę dotyczącą roku podatkowego 2015 i jednocześnie powiększono o fakturę dotyczącą roku 2016, ale zaewidencjonowaną w rejestrach zakupu VAT za 2017 r. W związku z czym: wartość z rejestru VAT należy pomniejszyć o wartość faktury nr [...] z 31.12.2015 r. o kwotę netto 503,47 za Materiały : uszczelki, silikon, pas klinowy; wartość z rejestru VAT należy powiększyć o wartość faktury nr [...] z 28.12.2016 r o kwotę 249,33 za Materiały: pierścienie, oringi, simmeringi, łożyska, nakrętki, igiełka, uszczelniacz. Zatem, wartość netto zakupów materiałów do świadczenia usług w 2016 r. wyniosła 124.814,75 zł (125.068,89 zł - 503,47 zł + 249,33 zł) i ta wartość stanowi koszt uzyskania przychodu roku 2016. 2. Nabycie paliwa i części do samochodu. Ustalenia w zakresie poniesionych wydatków na zakup oleju napędowego i części do samochodu ciężarowego będącego środkiem trwałym, opierają się na zapisach w rejestrach zakupów VAT oraz przedstawionych w toku kontroli fakturach dotyczących nabycia oleju napędowego i części do samochodu, które ww. zakwalifikował do poniesionych wydatków na podstawie, których ustalono sposób pomniejszania kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zestawienie tych dowodów znajduje się na str. 35-37 decyzji I instancji, natomiast łączne kwoty netto zakupów oraz podatku VAT naliczonego w poszczególnych miesiącach 2016r. przedstawiono szczegółowo w tabeli na str. 15 decyzji II instancji. Zgodnie z treścią przepisów dotyczących podatku od towarów i usług obowiązujących w okresie objętym postępowaniem podatkowym, mając na uwadze rodzaj samochodu, do którego ww. nabywał olej napędowy, części zamienne i materiały eksploatacyjne oraz usługi badania technicznego pojazdu wynika, że ww. miał prawo do odliczenia w podatku VAT 50% podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie wskazanych części, materiałów i paliw. W rejestrach zakupu VAT za miesiące styczeń - grudzień 2016r. ujęto do odliczenia 50% podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących zakupów oleju napędowego, części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych do samochodu stanowiącego środek trwały. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dają możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych, podatku naliczonego VAT. Mając na uwadze art. 23 ust. 1 pkt 43) lit a) u.p.d.o.f. zaliczeniu do kosztów podatkowych z tytułu nabycia paliwa i części do samochodu ciężarowego będącego środkiem trwałym, stanowią kwoty netto zakupu z tych faktur i 50% nieodliczonej części podatku VAT naliczonego. Łączna kwota kosztów z tytułu zakupu paliwa i części do samochodu ciężarowego podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów za 2016r. wynosi zatem 8.549,70 zł. 3. Odpisy amortyzacyjne. Ze zgromadzonych w aktach dowodów wynika, że w 2016r. dla celów prowadzonej działalności gospodarczej ww. wykorzystywał samochód ciężarowy [...], który zaliczył do środków trwałych. Ewidencja środków trwałych podatnika zawiera następujące wpisy: podstawa do obliczenia amortyzacji: 72.816,98 zł; stawka amortyzacyjna za rok: 20%; według tabel amortyzacyjnych na 31.12.2015r. kwota umorzenia 59.467,38 zł; miesięczna rata odpisu amortyzacyjnego: 1.213,62 zł. W oparciu o art. 22h ust. 1 u.p.d.o.f. odpis amortyzacyjny został ustalony przez podatnika w sposób prawidłowy z uwzględnieniem zasady zawartej w ww. przepisie, tj. 1.213,62 zł x 11 m-cy = 13.349,82 zł (do listopada 2016r., gdyż suma odpisów amortyzacyjnych zrównała się z ich wartością początkową). W związku z powyższym, kwota 13.349,44 zł stanowi koszt uzyskania przychodów 2016r. 4. Opłata polisy komunikacyjnej Koszt uzyskania przychodów stanowi na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. także opłacona przez P[podatnika w dniu 8.11.2016r. kwota składki wynosząca 2.448,00 zł z tytułu zawarcia polisy ubezpieczeń komunikacyjnych za okres 31.10.2016r. do 30.10.2017r. samochodu [...], którego był ww. właścicielem i który był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. 5. Wydatki na zakup energii Zakup energii udokumentowany fakturami VAT, stanowi na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f koszt uzyskania przychodu roku 2016 i zgodnie z fakturami wystawionymi przez Y. Sp. z o.o. wynosi łącznie 2.167,38 zł. Szczegółowe zestawienie wydatków na zakup energii znajduje się na str. 31-32 decyzji I instancji. 6. Zakup telefonu wprowadzonego do ewidencji wyposażenia firmy. Podatnik zakupił telefon marki [...] wraz z usługą wysyłki zgodnie z fakturą VAT nr [...] z 5.07.2016 r. o wartości brutto 824,00 zł. Faktura ta nie została ujęta w rejestrach zakupu VAT, natomiast zakup ten został wprowadzony pod poz. 5 do ewidencji wyposażenia firmy. Wartość tego zakupu stanowi koszt uzyskania przychodu roku 2016. 7. Odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy. Ww. okazał dowody wpłat, które jako przedsiębiorca przekazał na rachunek ZUS tytułem: składek na ubezpieczenie społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne i składek na Fundusz Pracy. Organ wskazał na treść art. 22 ust. 6 bb, art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d u.p.d.o.f. i przyjął, że składki na ubezpieczenie społeczne podlegają odliczeniu od dochodup, co wynika z faktu określenia zobowiązania podatkowego nie przez podatnika w trakcie roku podatkowego, lecz po jego zakończeniu. Tak więc składki na ubezpieczenie społeczne zostaną odliczone od dochodu podatnika, zaś składka na Fundusz Pracy w kwocie ogółem 494,70 zł stanowi koszt uzyskania przychodu roku 2016. 8. Pozostałe koszty. W 2016r. ww. nabywał towary i usługi kwalifikujące się do pozostałych wydatków. Były to wydatki związane z prowadzaną działalnością gospodarczą w zakresie wykonywania usług ślusarskich, jak i wydatki związane z zakupem artykułów biurowych, artykułów chemicznych, ubrania roboczego, odzieży ochronnej, czy wydatki związane z utrzymaniem warsztatu ślusarskiego. Po przeanalizowaniu zapisów w rejestrach VAT i weryfikacji faktur VAT wartość netto pozostałych wydatków mająca zawiązek z prowadzoną działalnością gospodarczą, która stanowi koszty uzyskania przychodu roku 2016 wynosi 20.774,12 zł. Podsumowując, Dyrektor stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił łączne koszty uzyskania przychodów w 2016r. w kwocie 173.422,33 zł (uwzględniając przedstawiony przez podatnika remanent początkowy i końcowy w kwocie 0,00 zł). Dochód po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów od ustalonych przychodów wynosi zatem 851.120,09 zł (1.024.542,42 zł - 173.422,33 zł) i na mocy art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. podlega on pomniejszeniu o opłacone składki na ubezpieczenie społeczne. Jak wynika z ww. zestawienia kwota opłaconych w 2016r. składek na ubezpieczenie społeczne wynosi 6.417,83 zł i w niniejszej sprawie podlega odliczeniu od dochodu. Z kolei, zapłacona przez podatnika oraz pobrana przez organ rentowy składka zdrowotna w łącznej wysokości 4.021,48 zł, na podstawie art. 27b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. obniża podatek dochodowy. Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy na str. 18 decyzji II instancji przedstawił tabelaryczne ustalenie podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego za 2016r. W ostatniej części decyzji II instancji organ odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W odniesieniu do zarzutów dotyczących braku zawieszenia przez organ I instancji postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. lub art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) o.p. – organ odwoławczy na str. 20-22 wyjaśnił szczegółowo, dlaczego uznał te zarzuty za bezpodstawne, konkludując ostatecznie, że w związku z tym, że zagadnienie wstępne, jakim była kwestia wygaśnięcia prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej zostało rozstrzygnięte ostateczną decyzją organu II instancji, to Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych i wbrew przekonaniu podatnika - brak prawomocnego wyroku Sądu administracyjnego nie stanowił przeszkody do wydania decyzji w tym zakresie, ani wszczęcia postępowania podatkowego. Tak więc, organ I instancji podejmując zawieszone postępowanie na skutek ustania przyczyny zawieszenia, był uprawniony do prowadzenia postępowania i wydania decyzji 20 października 2021r. Zaskarżonej decyzji zarzucono też naruszenie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) o.p. Do naruszenia ww. przepisu nie doszło, ponieważ podatnik nie zwracał się do organu I instancji o zawieszenie postępowania na tej podstawie. Poza tym, wspomniany przepis wszedł w życie dopiero w 2021r. - zaczął obowiązywać z dniem 30 kwietnia 2021r. na podstawie art. 4 ustawy z dnia 30 marca 2021r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 694). Tymczasem, jak już wskazano wyżej, podatnik do czasu wydania decyzji z dnia 20 października 2021r. wniosku takiego nie złożył. Zawieszenie postępowania z urzędu również nie było możliwe z uwagi na brak zgody strony, która w oczywisty sposób byłaby wyrażona we wniosku podatnika o zawieszenie. Wniosek o zawieszenie postępowania strona sformułowała dopiero na etapie odwołania. Organ II instancji rozpatrzył go i wydał postanowienie z 11 lutego 2022r., nr 1201-IOP1-1.4102.21.2021.6, którym zawiesił postępowanie odwoławcze na podstawie przesłanki z art. 201 § lc pkt 1 lit. a) o.p. Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p. dotyczące oparcia zaskarżonej decyzji na nieistniejącej podstawie prawnej oraz podania niewłaściwego oznaczenia aktu prawnego w publikatorze, z którymi podatnik wiąże nieważność zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy art. 247 § 1 pkt 2 i art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje tryb stwierdzenia nieważności, jednakże odnosi się on wyłącznie do decyzji ostatecznych, tymczasem zaskarżona decyzja nie miała takiego waloru. Natomiast odnosząc się do powołania w zaskarżonej decyzji nieistniejącej podstawy prawnej, tj. ustawy z dnia 20 stycznia 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), zamiast ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w związku z czym decyzja nie zawiera podstawy prawnej, która jest jej obligatoryjnym elementem, organ II instancji zauważył, że zaistniała w decyzji organu I instancji omyłka dotyczy wskazania w nieprecyzyjny sposób nazwy ustawy oraz niewłaściwej daty ustawy dotyczącej miesiąca wydania, podczas gdy przepisy ustawy, oznaczenie roku, numeru i pozycji publikatora oraz treść przepisów powołanych w uzasadnieniu decyzji zostały poprawnie wskazane. Poza tym, w dalszej części zaskarżonej decyzji (str. 5) organ przywołuje ustawę z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w prawidłowej nazwie i pełnej treści. Ponadto, zwrócono uwagę, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na zasadach ogólnych stanowią przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2016r. Organ I instancji nie orzekał w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ustawa ta została wskazana wyłącznie w związku z powołanymi w zaskarżonej decyzji okolicznościami dotyczącymi wygaśnięcia prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, które skutkują powstaniem zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych, zatem uchybienie, na które wskazuje podatnik w odwołaniu nie stanowi braku podstawy prawnej, jako obligatoryjnego elementu decyzji podatkowej, który eliminowałby zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. Zdaniem organu odwoławczego nie jest uzasadniony również zarzut przekroczenia czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy i naruszenia art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawo przedsiębiorców, w myśl którego czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli w jednym roku kalendarzowym nie może przekroczyć w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców 12 dni roboczych. Jak bowiem wynika z kolejnego przepisu -art. 55 ust. 2 Prawo przedsiębiorców - przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Przepisu art. 55 ust. 1 pkt 1 nie można traktować wybiórczo i interpretować go w oderwaniu od innych przepisów prawa, zwłaszcza w oderwaniu od przepisów tej ustawy. Odnosząc powyższy zarzut do niniejszej sprawy zauważono, że podatnik nie wnosił uwag i zastrzeżeń do protokołu kontroli dotyczących przekroczenia czasu trwania kontroli w trakcie trwania kontroli, ani też bezpośrednio po jej zakończeniu. Poza tym został powiadomiony 27 listopada 2019r. o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co skutkowało brakiem ograniczeń co do czasu trwania kontroli. Co do zastosowania przepisu art. 282c § 1 o.p. i braku zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz braku wskazania konkretnego przepisu, który uzasadniałby takie działanie, organ II instancji zwrócił uwagę, że wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło 27 listopada 2019r. W obrocie prawnym funkcjonowała wówczas poprzednia decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 29 marca 2019r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia karty podatkowej, która została uchylona przez WSA w Krakowie wyrokiem z 23 lipca 2020r. sygn. I SA/Kr 696/19, dlatego w dacie wszczęcia kontroli i przedłożenia podatnikowi informacji o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (27 listopada 2019r.) prawdopodobne było wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, zważywszy, że do tego czasu ww. nie dokonał rozliczenia w podatku dochodowym na zasadach ogólnych (PIT-36 za 2016r.), zatem nie było podstaw twierdzić, że przyczyny braku zawiadomienia nie zostały uzasadnione. Z kolei, powodem braku zawiadomienia o zamiarze kontroli były okoliczności wskazane w art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawo przedsiębiorców. Podsumowując, organ II instancji uznał, że ustalenia dotyczące stanu faktycznego i ocena prawna organu I instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji organu II instancji zarzucił naruszenie: - art. 40 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 20 listopada 1998r. (Dz.U. z 2021r. poz. 1993 z późn. zm., dalej: "Ryczałtu"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego Skarżącego przedwcześnie, mimo, że decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej nie jest prawomocna, co w konsekwencji prowadzi do nieważności wydanych decyzji, zarówno przez Organ I, jak i II instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p.; - art. 36 ust. 1 pkt 1 Ryczałtu, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że katalog wskazany w tym przepisie przewiduje konieczność zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przez podatnika również faktu przejścia na emeryturę w dotychczasowym miejscu dodatkowej pracy, będącego okolicznością nieistotną dla sytuacji podatkowej i ubezpieczeniowej podatnika, jako podlegającemu obowiązkowi wynikającemu z art. 36 tej ustawy, a w konsekwencji wydanie decyzji - określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o zasady ogólne w niniejszej sprawie bez podstawy prawnej, bowiem podatnik nadal rozliczany powinien być w oparciu o kartę podatkową, - art. 68 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nie powstało zobowiązanie podatkowe, objęte decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 października 2021r. utrzymaną w mocy decyzją z dnia 15 grudnia 2022r., bowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji naruszenie prawa procesowego, a to art. 208 § 1 o.p, poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania pomimo, iż stało się one bezprzedmiotowe z uwagi na nastanie terminu przedawnienia, - art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 201 § 1c pkt 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania, pomimo, iż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w przedmiocie rozstrzygnięcia o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej za rok 2016, które obecnie na skutek złożonej skargi kasacyjnej rozpatrywane będzie przez Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo iż o ile rozstrzygnięcie w sprawie utraty warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej nie ma wpływu na treść decyzji określającej wysokość podatku dochodowego na zasadach ogólnych, o tyle ma wpływ byt tej decyzji, co wyłącza możliwość jej wydania bez stwierdzenia jej prawomocności, a zawieszenie postępowania na podstawie którejkolwiek z podstaw mogła nastąpić z inicjatywy – - art. 205 § 1a pkt 1 o.p., poprzez jego zastosowanie i podjęcie z urzędu postępowania w sprawie w związku z wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 29 marca 2022r., sygn. akt I SA/Kr 1120/21, pomimo iż wyrok ten nie jest prawomocny, a tym samym nadal utrzymuje się podstawa zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie w oparciu o art. 201 § 1c pkt 1 o.p., tym bardziej, że wydanie decyzji w niniejszej sprawie kończącej postępowanie podatkowe (ostateczne) naraża podatnika na niepowetowaną szkodę, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające utrzymanie w mocy decyzji I instancji, w szczególności wyłącznie pobieżna ocenia materiału dowodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodu, co ma wpływ na ustalenia organu wymiaru zobowiązania podatkowego, w tym w szczególności określenie zobowiązania podatku dochodowego za rok 2016 z pominięciem podatku faktycznie już uregulowanego przez podatnika w kwocie 85,00 zł za miesiąc (tj. 1020 zł za rok 2016) w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19 lutego 2016r., nr [...] ustalającą stawkę karty podatkowej na rok 2016, a tym samym błędne określenie przez organ I i II instancji ewentualnego zobowiązania podatkowego na podstawie zasad ogólnych (jego zawyżenie o 1020 zł) i w konsekwencji: - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 o.p., tj. wadliwe utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 października 2021r. przez organ, pomimo podstaw do jej uchylenia i umorzenia postępowania w całości z uwagi na jej bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł: - na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a. o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1120/21, a to do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie, - na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. o stwierdzenie nieważności wydanej przez organ decyzji w całości względnie na podstawie art. 145 § 1 pkt a) oraz c) w zw. z art. 145a p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zobowiązując organ do wydania w określonym terminie decyzji wskazując sposób załatwienia sprawy, poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 208 § 1 o.p., - na podstawie art. 135 p.p.s.a., w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji organu, uchylenie także decyzji organu I instancji, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 września 2021r., nr [...], - - o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 4 maja 2023r., sygn. akt I SA/Kr 175/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu wskazano, że w rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu stanowi przede wszystkim prawidłowa forma opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2016r. Sformułowane w skardze w niniejszej sprawie zarzuty dotyczą m.in. prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczy się postępowanie wszczęte na skutek skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 marca 2022r. sygn. akt I SA/Kr 1120/21, którym oddalono skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 czerwca 2021r., nr 1201-IOP1-2.4101.5.2021.5 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 października 2018r., nr [...] o wygaśnięciu decyzji własnej tego organu z dnia 19 lutego 2016r., nr [...] ustalającej skarżącemu stawkę karty podatkowej na 2016 r. Wobec powyższego w ocenie Sądu, zasadne było wstrzymanie się przez Sąd z rozpoznaniem niniejszej sprawy do czasu zakończenia postępowania sądowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zainicjowanego skargą kasacyjną skarżącego od wyroku tut. Sądu z dnia 29 marca 2022r., sygn. akt I SA/Kr 1120/21. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 24 września 2025r., sygn. akt I SA/Kr 175/23 podjął zawieszone postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie i wyrokiem z dnia 14 stycznia 2026r. oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu I i II instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2022r., nr 1201-IOP1-1.4102.21.2021.20, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 października 2021r., nr [...] w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 258.063,00 zł. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się głównie wokół zasadności określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych w związku z nieuznawaniem przez niego faktu, że decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy na 2016 rok opłacany w formie karty podatkowej wygasła na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 czerwca 2021r., nr 1201-IOP1-2.4101.5.2021.5. Na wstępie wyjaśnić należy, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania przychodów osób fizycznych, przeznaczoną dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach, jak np. niewielkie zakłady usługowe, wytwórczo-usługowe, handlowe. W przypadku karty podatkowej wysokość podatku nie jest uzależniona ani od wielkości uzyskiwanych przychodów, ani od ponoszonych kosztów. Wysokość podatku w tej formie oparta jest na prawdopodobnej, modelowej wysokości przychodów podatnika, jakie są uzyskiwane z działalności danego rodzaju i w skali prowadzonej w danym miejscu (miejscowości). Nie jest zatem dostępna dla wszystkich podatników. Skorzystanie z tej uproszczonej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny, uzależnione jest też od spełnienia szeregu ściśle określonych warunków. Jeżeli więc podatnik wybierze taką formę opodatkowania, zobligowany jest w pełni zastosować się do szczególnych wymogów przewidzianych w przepisach "Rozdziału 3" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym dotyczących tzw. karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość stawki karty podatkowej. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstania obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 3921/13 oraz z dnia 14 czerwca 2022 r., II FSK 2839/19). Zryczałtowany podatek dochodowy nie stanowi zatem odrębnego typu podatku dochodowego. Istota tej regulacji sprowadza się do wyłączenia przez ustawodawcę pewnego zakresu przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne i poddania ich pewnej uproszczonej formie opodatkowania. Stąd też w nazwie tej formy opodatkowania użyto określenia zryczałtowany podatek dochodowy, odnosząc się do istoty ryczałtu, a więc założonej z góry pewnej kwoty. Ryczałt w ujęciu konstrukcji zawartej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest instytucją postępowania podatkowego, gdzie w literaturze wskazuje się, że ma on postać ryczałtu procentowego w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz ryczałtu kwotowego w przypadku karty podatkowej (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 478). Istota ryczałtu sprowadza się przy tym do tego, że nie ustala się dochodu, lecz przychód, który staje się podstawą wymiaru, do której stosuje się odpowiednią stawkę procentową, bądź też kwoty podatku w przypadku karty podatkowej. W okolicznościach faktycznych badanej sprawy w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 czerwca 2021r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 października 2018r. stwierdzono wygaśnięcie prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, które miało związek z faktem, że skarżący nie powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przejściu na emeryturę z dniem 31.12.2014r. Okoliczność ta miała znaczenie, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając w dniu 19 lutego 2016r. decyzję ustalającą stawkę karty podatkowej na 2016r. zastosował 80% obniżkę w związku z zatrudnieniem skarżącego na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Tak więc na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów, osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r. nr 144 poz.930 ze zm.) w związku z brakiem zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej (w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany), organ podatkowy I instancji stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej za 2016r. Konsekwencją powyższego jest obowiązek płacenia podatku dochodowego na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy (art. 40 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Podstawę procedury stwierdzenia wygaśnięcia decyzji stanowią enumeratywnie wymienione warunki w art. 258 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie bowiem do treści art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza w drodze decyzji jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Ustawodawca, poprzez wprowadzenie do ustawy Ordynacja podatkowa w Rozdziale 20 instytucji pozwalającej na stwierdzenie wygaśnięcia decyzji podatkowej, wyposażył organy podatkowe w kompetencję do wpływu na byt prawny decyzji podatkowej. Decyzja, której skutkiem prawnym jest wygaśnięcie innej ostatecznej decyzji, dokonuje uchylenia w całości skutków prawnych nie tylko materialnoprawnych, lecz także procesowych. Organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona go nie dopełniła. Zatem przepis ten daje podstawę prawną do stwierdzenia wygaśnięcia pierwotnej decyzji podatkowej, w wyniku której strona nabyła określone prawa i obowiązki, lecz następnie nie dopełniła warunków nabycia owych praw i obowiązków. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka stwierdzenia utraty warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Skarżący naruszył bowiem warunki zawarte w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że zaistniała jedna z podstaw prawnych opisanych w art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie jest on uprawniony, ale zobowiązany do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji podatkowej. W tym miejscu wyjaśnić również należy, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Zasada dwuinstancyjności wyraża regułę, że wszystkie decyzje nieostateczne mogą być na wniosek osoby uprawnionej zaskarżone do organu administracji publicznej wyższego stopnia nad organem, który wydał zaskarżoną decyzję. Decyzją nieostateczną co do zasady jest decyzja wydana przez organ pierwszej instancji, natomiast decyzją ostateczną co do zasady jest wydana przez organ drugiej instancji na skutek wniesienia przez stronę zwykłego środka prawnego, jakim jest odwołanie. Art. 128 O.p. stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. W doktrynie zgodnie przyjmuje się, że: "Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołania z mocy ustawy (art. 261 § 4 o.p.) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego." (S. Presnarowicz [w] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2013 r., komentarz do art.128). Innymi słowy jeśli decyzja organu I instancji została zaskarżona, tj. wniesiono odwołanie w terminie lub taki termin jeszcze nie upłynął to taka decyzja nie jest "ostateczna" w rozumieniu ww. art. 128 Ordynacji podatkowej. W przypadku skutecznego wniesienia odwołania, "ostateczną" będzie decyzja organu drugiej instancji, od niej bowiem już nie przysługuje odwołanie. Od decyzji ostatecznych należy odróżnić decyzje prawomocne. Prawomocne są te decyzje, od których nie przysługuje skarga do sądu, jak też decyzje, co do których sąd oddalił skargę. Odwołanie jest środkiem bezwzględnie suspensywnym co oznacza, że jego wniesienie wstrzymuje wykonanie decyzji. Natomiast skarga do sądu administracyjnego nie ma charakteru bezwzględnie suspensywnego co oznacza, że jej wniesienie nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji (art. 61 § 3 p.p.s.a.). Słusznie wskazał organ II instancji, że w przeciwieństwie do ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, na którą powołuje się skarżący, ustawa Ordynacja podatkowa nie posługuje się sformułowaniem "decyzja prawomocna". Ordynacji podatkowej znane jest pojęcie decyzji ostatecznej - jest to decyzja, od której nie przysługuje odwołanie, wiąże ona organ i stronę postępowania, dlatego sprawa rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 czerwca 2021r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia karty podatkowej została zakończona w administracyjnym toku instancji, pomimo jej zaskarżenia do sądu administracyjnego, decyzja ta nie traci waloru ostateczności i dla jej respektowania nie jest konieczne prawomocne rozstrzygnięcie sprawy przez sąd administracyjny. Skarga na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej stwierdzenia wygaśnięcia karty podatkowej; uruchamia ona odrębny tryb (samoistny) od trybu administracyjno-podatkowego. W związku z tym należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że kwestia wygaśnięcia prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej została rozstrzygnięta ostateczną decyzją organu II instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych i wbrew przekonaniu skarżącego brak prawomocnego wyroku sądu administracyjnego nie stanowił przeszkody do wydania decyzji w tym zakresie, ani wszczęcia postępowania podatkowego. Zatem wywody skarżącego, co do nieważności decyzji organu I i II instancji są bezpodstawne. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, wskazać należy, że badana sprawa dotyczy określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2016. W polskim systemie prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe powstaje albo z mocy prawa, czyli wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, albo poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, w której następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. O tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z decyzją deklaratoryjną, czy też konstytutywną, decyduje sposób powstania zobowiązania podatkowego. Zakwalifikowanie decyzji do pierwszej lub drugiej kategorii, tzn. czy mamy do czynienia z decyzją określającą, czy z decyzją ustalającą, ma istotne implikacje w zakresie praw i obowiązków zarówno podatnika, jak też organu podatkowego. Prawidłowe rozpoznanie charakteru zobowiązania podatkowego oraz istotnych cech decyzji wymiarowej, która je opisuje ma bezpośrednie przełożenie na skutki w materii przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy na kwestie związane z terminem płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2022r. jest decyzją określającą (deklaratoryjną). W decyzjach tych zobowiązania podatkowe powstają z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a zobowiązania podatkowe z nich wynikające przedawniają się w terminie i na zasadach określonych w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z ww. przepisem nominalny termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2022r. W kontrolowanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. miało miejsce zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w związku z jego zabezpieczeniem przypada w maju 2024r. O podjętych czynnościach w zakresie przerwania lub zawieszenia biegu terminu podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował szczegółowo w piśmie z 10 października 2022r. przesłanym do organu II instancji (akta odwoławcze, k. 42-44). Tak więc decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2022r., doręczona pełnomocnikowi w dniu 20 grudnia 2022r. (akta odwoławcze, k. 68) nie została wydana i doręczona w warunkach przedawnienia, jak sugeruje skarżący i tym samym organ nie naruszył art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na nastanie terminu przedawnienia. W konsekwencji podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania w niniejsze sprawie. W odniesieniu do zarzutów dotyczących braku zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 §1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) o.p. wyjaśnić należy, że w badanej sprawie organ I instancji postanowieniem z dnia 7 grudnia 2020r. zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2016 rok do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, tj. rozpatrzenia odwołania od decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za rok 2016 (tom II, k. 328-330). Postanowienie o zawieszeniu postępowania zostało wydane po wyroku z dnia 23 lipca 2020r. w sprawie o sygnaturze I SA/Kr 696/19, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił wcześniejszą decyzję organu II instancji z dnia 29 marca 2019r. w sprawie wygaszenia decyzji dotyczącej karty podatkowej za 2016r. Taki stan czynił dotychczasowe rozstrzygnięcia w przedmiocie pozbawienia skarżącego prawa do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania nieostatecznymi. Jeżeli ostatecznie nie doszłoby do wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej, to kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym, jak w przedmiotowej sprawie, na zasadach ogólnych stałaby się bezprzedmiotowa i postępowanie w tej sprawie musiałoby być umorzone. Tak więc w tamtym czasie jedno rozstrzygnięcie zależało od drugiego, tzn. zaistniał związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zagadnieniem wstępnym dotyczącym możliwości korzystania przez skarżącego z opodatkowania w formie karty podatkowej i należało zawiesić postępowanie. Organ I instancji podjął zawieszone postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2016r. (na zasadach ogólnych) na podstawie postanowienia z dnia 11 sierpnia 2021r. (k. 380-381) w związku z ustaniem przyczyn uzasadniających jego zawieszenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w dniu 24 czerwca 2021r. decyzją nr 1201-IOP1- 2.4101.5.2021.5 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 22 października 2018r., nr [...] w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na rok 2016. Od ww. decyzji organu II instancji z dnia 24 czerwca 2021r. skarżący wniósł skargę do WSA w Krakowie, pomimo to zauważyć należy, że decyzja organu II instancji nadal jest decyzją ostateczną. Skarżący uważa, że postępowanie powinno być zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej wygaśnięcia karty podatkowej przez sąd administracyjny i argumentację swą opiera na przepisach art. 16 § 1 i § 3 k.p.a. Wbrew stanowisku skarżącego - na obecnym etapie postępowania, ani rozstrzygnięcie sprawy, ani też wydanie decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, bowiem zagadnienie to zostało już rozstrzygnięte w ostatecznej decyzji Dyrektora z 24 czerwca 2021r., nr 1201-IOP1-2.4101.5.2021.5. Zagadnienie, o którym mowa na gruncie niniejszej sprawy, miało charakter prawnopodatkowy (nie zaś cywilny, karny, czy gospodarczy) i w tym przypadku do jego ostatecznego rozstrzygnięcia uprawniony był organ podatkowy (dyrektor izby administracji skarbowej, a nie inny organ, czy też sąd). Niemniej jednak - podkreślenia ponadto wymaga, że w dniu 4 czerwca 2025r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 1230/22 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 marca 2022r., sygn. akt I SA/Kr 1120/21 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 czerwca 2021r., nr 1201-IOP1-2.4101.5.2021.5 w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej za 2016r. Przechodząc dalej wskazać należy, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych stanowi ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2016r. W ocenie Sądu, w badanej sprawie - określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, na który, poza rejestrami zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2016r., składały się w szczególności: dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT, rachunków, dowodów księgowych, umów, spisów z natury (tzw. inwentaryzacji) sporządzonych na dzień 31.12.2015r. i 31.12.2016r.; oświadczenia, wyjaśnienia oraz dokumentacja i ewidencje przedłożone przez skarżącego lub w jego imieniu w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego; ewidencja środków trwałych i wyposażenia, tabele amortyzacyjne, dowody zakupu środków trwałych, w tym dowody rejestracyjne i karty pojazdu oraz świadectwa zgodności WE dotyczące nabycia pojazdu; polisy ubezpieczeń komunikacyjnych; dowody zapłaty za faktury oraz dowody zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy; dokumentacja pozyskana z banku prowadzącego rachunek skarżącego w 2016r.; rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądu administracyjnego w sprawie opodatkowania dochodów podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2016r. w formie karty podatkowej. Ponadto w w toku kontroli skarżący przedłożył 2 dokumenty-inwentaryzacje, sporządzone na dzień 31.12.2015r. i na dzień 31.12.2016r., z których wynika, że stan towarów i materiałów w tych dniach wynosił "0". Jak wynika z akt sprawy w oparciu o art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f. organ dokonał weryfikacji, czy faktury, bądź inne dowody, z których kwoty mogłyby podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych na ogólnych zasadach zostały opłacone przez skarżącego po upływie terminu, o którym mowa w ww. przepisie. Z akt sprawy wynika, że zapłata za niektóre faktury była zrealizowana z rachunku bankowego G. C. – syna skarżącego. Złożone na tą okoliczność przez skarżącego wyjaśnienia zostały uwzględnione przez organ w całości. Jeśli chodzi o ustalenia w zakresie przychodów z działalności gospodarczej, to zgodnie z oświadczeniem skarżącego, złożonym w dniu 6 marca 2020r. w trakcie kontroli podatkowej w kontrolowanym okresie, ww. nie pobierał zaliczek, zadatków, przedpłat. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywał sprzedaży przez internet, nie ewidencjonował przychodów za pomocą kasy fiskalnej, ponieważ nie dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Ww. oświadczył również, że w 100% sprzedaż usług była dokonywana na rzecz firm - osób prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach. Tak więc, prawidłowo wysokość uzyskanych przez skarżącego w roku 2016 przychodów ustalono w sprawie na podstawie dokumentów źródłowych - ewidencji sprzedaży VAT. Z ewidencji tej wynika, że ww. wystawił w badanym roku faktury w łącznej kwocie netto 1.024.542,42 zł, VAT 235.644,76 zł, na którą składa się suma wartości netto wynikającej z faktur VAT zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. W ocenie Sądu organ prawidłowo zastosował też art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie punktem wyjścia dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu były zapisy w rejestrach zakupu VAT za 2016r., opartych o treść dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT. W celu usystematyzowania poszczególnych kosztów, zostały one pogrupowane w kilka kategorii wydatków. Zaznaczyć należy, że grupując poszczególne wydatki do odpowiednich kategorii uwzględniono naniesione na fakturach VAT w sposób trwały adnotacje: "M" (materiały), "K" (koszty) kwalifikujące nabycia odpowiednio do materiałów służących do produkcji/świadczenia usług i poniesionych innych wydatków (tj. 1. Zakup materiałów do produkcji/świadczenia usług; 2. Nabycie paliwa i części do samochodu; 3. Odpisy amortyzacyjne; 4. Opłata polisy komunikacyjnej; 5. Wydatki na zakup energii; 6. Zakup telefonu wprowadzonego do ewidencji wyposażenia firmy; 7. Odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy; 8. Pozostałe koszty). W skardze skarżący zarzucał nierozliczenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 r., podatku już faktycznie uregulowanego przez podatnika w kwocie 85;00 zł za miesiąc (1020 zł za rok 2016) w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19 lutego 2016r., nr [...] ustalającą stawkę karty podatkowej na rok 2016, a tym samym błędne określenie przez organ I i li instancji ewentualnego zobowiązania podatkowego na podstawie zasad ogólnych (jego zawyżenie o 1020 zł). W tym zakresie należy zaaprobować stanowisko organu, że zobowiązanie podatkowe zostało określone skarżącemu w prawidłowej wysokości, natomiast odrębna jest kwestia ustalenia zaległości podatkowej z uwzględnieniem zapłaconego podatku w oparciu o decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej. Skarżący powinien wpłacić do urzędu skarbowego różnicę pomiędzy kwotą podatku dochodowego obliczonego na ogólnych zasadach za 2016, a kwotą podatku dochodowego zapłaconego w formie karty podatkowej. Zdaniem Sądu w sprawie nie naruszono w sposób skutkujący koniecznością uchylenia decyzji, zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., art. 124, 125 § 1 czy art. 127 o.p. - poprzez zarzucane przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, przekonywania, działania w sprawie wnikliwie, a przede wszystkim z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Nie stanowi bowiem naruszenia zasady prowadzenia postępowania, podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną normę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana, co do przyjęcia w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. m.in. art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 o.p. wskazać należy, że zaskarżona decyzja organu I i II instancji została oparta na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Organ I i II instancji w toku postępowania podjął niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach. Wszystkie istotne ustalenia oparł na pełnoprawnych dowodach, pozwalających we wzajemnym powiązaniu na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty przedstawione przez skarżącego – należy uznać za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści przedmiotowego uzasadnienia. Skarżący nie miał racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację ma organ we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszeń prawa, mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.