I SA/Kr 1757/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1757/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r., sprawy ze skargi B.H., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 września 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 26 czerwca 2012 r., Dyrektor UKS, określił B. H., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 534 840 zł od dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej w wyniku ustalenia, że wykazane przez podatnika przychody zostały zaniżone o kwotę 4 850 132,52 zł w konsekwencji: nieuwzględnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej aktem notarialnym rep. [...], P. R w dniu 23 grudnia 2008 r., zabudowanej budynkiem produkcyjno-biurowym oznaczonym nr 448, położonej w W. (gmina W.), za cenę netto w kwocie 4 850 000 zł powiększoną o podatek VAT w kwocie 1 067 000 zł, łącznie w kwocie 5 917 000 zł; błędnego obliczenia przychodów na podstawie zapisów na kontach księgowych w kwoki 132,52 zł. Wykazane przez podatnika koszty – zawyżone w wyniku błędu w przepisywaniu o kwotę 236,48 zł – w sumie zostały zaniżone o kwotę 2 150 663,75 zł w konsekwencji: nieujęcia kosztów zbycia ww. nieruchomości położonej w W. w kwocie 1 973 483,92 zł, nieujęcia kosztów wynikających z zapisów na kontach księgowych w kwocie 177 416,31 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił: 1. naruszenie prawa postępowania polegające na błędnym ustaleniu, że podatnik wydał nieruchomość położoną w W.P. R w dniu 23 grudnia 2008 r., gdyż P. R. oraz spółka M. Sp. z o.o. weszli w jej posiadanie bezprawnie, sprzecznie z postanowieniami umowy z dnia 23 grudnia 2008 r. oraz aneksu z dnia 24 lutego 2009 r., rep. [...], oraz z naruszeniem posiadania podatnika, co oznacza, że nie doszło do wydania nieruchomości w rozumieniu art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", ewentualnie na wypadek niepodzielenia zarzutów dotyczących niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, zarzucił: 2. nieprawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego, a to art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że za datę powstania przychodu z tytułu zawartej umowy sprzedaży uważa się dzień 23 grudnia 2008 r. – jakoby dzień wydania rzeczy. Decyzją z dnia 18 września 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji odniósł się do zawartego w pkt VII aktu notarialnego stwierdzenia, że "strona kupująca oświadcza, że jest już w posiadaniu przedmiotu niniejszej umowy i od dnia dzisiejszego do strony kupującej należeć będą wszelkie z tym związane korzyści i ciężary". W dniu 24 lutego 2009 r. sporządzono aktem notarialnym rep. [...] aneks, którym zmieniono między innymi pkt VII ww. umowy. Otrzymał on brzmienie: "Strony postanawiają, że wydanie w posiadanie przedmiotu niniejszej umowy przez stronę sprzedającą na rzez strony kupującej zostanie dokonane w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. i od tego dnia do strony kupującej należeć będą wszelkie z tym związane korzyści i ciężary". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na dokonane w toku postępowania przed organem I instancji ustalenie, że sprzedający nieruchomość nie otrzymał zapłaty w 2008 r. (należność została uregulowana jedynie w części w latach następnych) oraz nie wystawił faktury (tzn. wystawiona faktura i korekta do niej zostały "anulowane" i nigdy nie były doręczone nabywcy). Powtórzył za organem I instancji, że podpisanie aktu notarialnego było momentem przekazania faktycznego władztwa nad nieruchomością w W.nabywcy. Władza właściciela stanowi pełnię władztwa nad rzeczą (łącznie z możliwością zbycia zakupionej nieruchomości), nie jest ograniczona i podlega ochronie prawnej. Zatem, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, bez znaczenia jest to, czy nabywca odebrał przedmiot sprzedaży, natomiast istotny jest moment, w którym nastąpiło wydanie budynku lub budowli (postawienie tegoż do dyspozycji nabywcy). Wydanie towaru stanowi skutek zawarcia umowy sprzedaży, która w przypadku sprzedaży nieruchomości dochodzi do skutku pod rygorem nieważności z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Dysponując dokumentem w postaci odpisu aktu notarialnego P. R. mógł wykazać swoje władztwo nad przedmiotową nieruchomością i miał nieograniczoną możliwość nią rozporządzać. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedmiotowa nieruchomość została P. R wydana w dniu 23 grudnia 2008 r. i w tym dniu po stronie podatnika powstał przychód z tytułu jej sprzedaży. Jak wskazał organ, odmienny pogląd podatnika wynika z przypisania znaczenia dokonanym przez niego czynnościom, tj.: porozumieniu spisanemu w dniu 30 stycznia 2009 r. potwierdzającemu, "że nieruchomość nie została wydana nabywcy, zatem nie zostało przeniesione posiadanie" oraz aneksowi z dnia 24 lutego 2009 r. zawartemu w formie aktu notarialnego, którym zmieniono postanowienie ust. VII umowy sprzedaży i ustalono, że termin wydania nieruchomości nastąpi do 30 kwietnia 2009 roku. Organ II instancji podał, że dokonane przez podatnika ww. czynności w żaden sposób nie modyfikowały treści czynności cywilnoprawnej sprzedaży nieruchomości z dnia 23 grudnia 2008 r., czyli oświadczeń woli obu stron umowy. Odnosiły się tylko do oświadczenia podatnika o wydaniu nieruchomości nabywcy, czyli nie oświadczenia woli lecz wiedzy. Wiedzy podatnika, że przedmiot sprzedaży w dniu sporządzenia umowy (23 grudnia 2008 r.) został nabywcy wydany. Późniejsze zmiany tego oświadczenia czynione celem uniknięcia, wobec braku ze strony nabywcy zapłaty, obowiązków wynikających z przepisów u.p.d.o.f. organ uznał za niewiarygodne. Odnosząc się do argumentu podatnika, że B. H. był kontrolowany przez Urząd Skarbowy, w związku z wnioskiem P. R. o zwrot podatku VAT, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jest to bez znaczenia, gdyż Urząd ten nie będąc dla podatnika właściwy miejscowo nie prowadził względem niego postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej i nie rozstrzygał w przedmiocie niniejszej sprawy. Za całkowicie chybiony został również uznany pogląd, że ustanowienie na nieruchomości hipoteki oraz umowy użytkowania nie wymaga, aby osoba ustanawiająca te prawa rzeczowe ograniczone była posiadaczem nieruchomości. Prawo do ustanowienia tych praw służy wyłącznie właścicielowi nieruchomości, a fakt, że z możliwości tej korzysta świadczy, że włada nią jak właściciel. W skardze skierowanej do WSA w Krakowie B. H. powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu do decyzji Dyrektora UKS. Zaznaczył, że ustalenie, iż wydał w posiadanie nieruchomość i określenie zobowiązania podatkowego jest w całości nieprawidłowe, w sytuacji, gdy nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego i pominięto dowód z: protokołu konfrontacji P. R. i B. H., protokołu zeznań i wyjaśnień P. R. przed Prokuraturą Okręgową w sprawie do sygn. akt [...]; protokołu czynności sprawdzających podjętych w 2009 r. przez US w związku z wnioskiem P. R. o zwrot podatku VAT; zbioru dokumentów zalegających do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w W., a to umów użytkowania oraz aktu ustanowienia hipoteki i oświadczeń złożonych w tych umowach; akt sprawy o zarząd przed Sądem Rejonowym w W. oraz akt egzekucji komorniczej; dokumentów potwierdzających ponoszenie opłat za ochronę i na ubezpieczenie przez skarżącego w 2009 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ zaznaczył, że przypisując decydujące znaczenie przeniesieniu posiadania, skarżący uznaje, że do przeniesienia posiadania w stanie faktycznym sprawy w ogóle nie doszło i że posiadanie pozostawało cały czas przy B. H. Nawet wówczas, gdy na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Wieliczce z dnia 10 grudnia 2009 r. B. H.został ustanowiony zarządcą nieruchomości położonej w Węgrzcach. Tylko bowiem ... "formalnie "zarząd" dłużnika został odjęty P. R, ale w istocie zarządcą, a w rzeczywistości posiadaczem przedmiotowej nieruchomości był skarżący B. H.. Podstawą odjęcia zarządu (domniemanego po stronie właściciela) było to, że B. H.był wierzycielem egzekwującym, faktycznie posiadającym nieruchomość egzekwowaną, ponosił ciężary związane z jej utrzymaniem, ochroną. B. H., występując do Sądu Rejonowego w W. z wnioskiem o odjęcie zarządu, dążył do uzyskania formalnej decyzji Sądu, sankcjonującej stan faktyczny". Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że trudno jest przyjąć, że skarżący po dokonaniu przeniesienia własności ww. nieruchomości władał nią nadal jak właściciel, czyli z zamiarem władania rzeczą dla siebie z wyłączeniem innych osób. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że B. H.chciał zbyć przedmiotową nieruchomość w zamian za ustaloną w umowie cenę, a problem wynikł z tego, że nie została mu ona zapłacona. To w celu umożliwienia uzyskania tej kwoty w ramach postępowania egzekucyjnego zapadło ww. postanowienie, a nie w celu lub powodu, który podnosi skarżący. Świadczy przy tym o sprawowaniu zarządu przez P. R., skoro zarząd ten ww. postanowieniem – został mu odebrany. Ponadto w opozycji do stanowiska skarżącego pozostaje treść jego zeznania z dnia 21 marca 2012 r., w którym podał, że opuścił przedmiotową nieruchomość pod koniec lutego 2009 r., gdyż sądził, że transakcja, której dokonał w grudniu 2008 r. będzie sprawnie dokończona. Uwzględniając treść tego zeznania organ ponadto stwierdził, że poczynając od marca 2009 r. skoro skarżący przedmiotową nieruchomość opuścił, to nie władał nią nawet jako dzierżyciel. Organ podał także, że protokół z czynności sprawdzających Urzędu Skarbowego w związku z wnioskiem P. R. o zwrot podatku VAT nie wnosi niczego do sprawy, korespondując z tym co zeznał w dniu 21 marca 2012 r. skarżący. Natomiast z protokołu sporządzonego przez komornika wynika między innymi, że przedmiotowa nieruchomość nie znajdowała się w posiadaniu czy choćby dzierżeniu B. H.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., według stanu obowiązującego w 2008 r., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei zgodnie z treścią art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten określa zatem moment powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd zauważa, że ustawodawca nie określił w przepisach prawa podatkowego, na czym polega wydanie rzeczy. Niewątpliwie pojęcie "wydanie rzeczy" należy rozumieć w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje gałąź prawa operująca tym pojęciem, a więc prawo cywilne. Stosownie do art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Celem wydania rzeczy jest przede wszystkim umożliwienie kupującemu korzystania z nabytej rzeczy, przekazanie prawnej kontroli nad rzeczą, a więc umożliwienie rozporządzenia rzeczą. Należy podkreślić, że posłużenie się przez ustawodawcę w komentowanym przepisie pojęciem wydania rzeczy, a nie pojęciem przeniesienia posiadania, rozszerza zakres sposobów uzyskania przez kupującego bezpośredniego władztwa nad rzeczą. Nawet więc faktyczne pozostawanie nieruchomości we władaniu sprzedawcy po wyrażeniu na to zgody przez kupującego stanowi wykonanie obowiązku "wydania rzeczy". Reasumując Sąd stwierdza, że wydaniem rzeczy jest przekazanie innej osobie władztwa (kontroli) nad rzeczą. Sąd zaznacza także, że umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej, a więc staje się ona skuteczna wskutek złożenia dwóch zgodnych oświadczeń woli stron. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy Sąd zaznacza, że dysponując dokumentem w postaci odpisu aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2008 r. kupujący (P. R.) mógł wykazać swoje władztwo nad opisaną nieruchomością i miał nieograniczoną możliwość nią rozporządzać (mógł ją np. sprzedać czy obciążyć ograniczonymi prawami rzeczowymi). Należy więc uznać, że w tym dniu przedmiotowa nieruchomość została kupującemu wydana i w tym dniu po stronie skarżącego powstał przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości. Również kwestionowany przez skarżącego zapis zawarty w pkt VII aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2008 r. o treści "strona kupująca oświadcza, że jest już w posiadaniu przedmiotu niniejszej umowy i od dnia dzisiejszego do strony kupującej należeć będą wszelkie z tym związane korzyści i ciężary", który w dniu podpisywania umowy został zaakceptowany przez podatnika, wywiera skutki związane z wydaniem nieruchomości. Zapis ten stanowi przecież zgodne oświadczenie stron umowy – zapisy umowy zostały przez obie strony w sposób wyraźny zaakceptowane, co wynika z końcowej części aktu notarialnego, który został "odczytany, przyjęty i podpisany". Zarzuty skarżącego, dotyczące w szczególności błędnego ustalenia przez organy, że podatnik wydał w posiadanie nieruchomość położoną w W.nie mogły więc zostać uwzględnione. Stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy i w konsekwencji stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Oceny tej nie mogły także zmienić powoływane przez skarżącego w skardze dowody, które zostały pominięte w toku rozpoznania sprawy. Czym innym jest natomiast kwestia zapłaty ceny przez kupującego za nabytą nieruchomość. Sąd zauważa, że ww. przepis art. 14 u.p.d.o.f. jest odstępstwem od generalnej zasady, zgodnie z którą za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji, którymi może realnie dysponować. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są bowiem kwoty należne (u podatników podatku od towarów i usług – kwoty netto), a nie kwoty otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dla celów tego podatku nie jest istotne to, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, otrzymała zapłatę za wykonane przez nią usługi bądź sprzedaną rzecz, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. W rozpoznanej sprawie kwestia uzyskania zapłaty za przedmiotową nieruchomość z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.f., tj. momentu powstania przychodu, pozostawała bez znaczenia. Wymienione w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne w tym znaczeniu, że nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu. Innymi słowy o dacie powstania przychodu decyduje konkretny fakt, a nie wola podatnika. Skoro organy ustaliły, że doszło do wydania nieruchomości, to z tym dniem należało powiązać datę powstania przychodu dla celów podatkowych. Reasumując postępowanie organów podatkowych zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniony został właściwie, a mające zastosowanie w sprawie przepisy zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. Uznając zatem zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd orzekł o jej oddaleniu, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).